Материал помещен в архив

РЕЗИДЕНТЫ СВОБОДНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН: ПОРЯДОК РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 2009 ГОДУ

Одним из наиболее сложных моментов расчета налога на добавленную стоимость является распределение налоговых вычетов. Этап распределения является связующим между заполнением книги покупок и налоговой декларации (расчета) по НДС. Сумма НДС, внесенная в книгу покупок, после определенных расчетов в определенном объеме отражается в стр.15 налоговой декларации (расчета) по НДС. Формы книги покупок и налоговой декларации (расчета) по НДС утверждены, а порядок распределения налоговых вычетов представлен в Законе РБ от 19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) и Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (далее - постановление № 22). Предлагаемый нами расчет распределения налоговых вычетов поможет определить сумму НДС, которую необходимо отразить в стр.15 налоговой декларации (расчета) по НДС.

Резиденты свободных экономических зон (СЭЗ), руководствуясь главой 5 Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет резидентами свободных экономических зон, утвержденной постановлением МНС РБ от 28.09.2005 № 96 (далее - Инструкция № 96), дополнительно к расчету распределения налоговых вычетов, который делают все остальные организации, делают расчет увеличения налоговых вычетов. То есть сумму НДС, полученную по результатам заполнения «Расчета сумм НДС, подлежащих вычету (зачету) в 2009 году», перед отражением в стр.15в налоговой декларации (расчета) по НДС необходимо будет увеличить на сумму увеличения вычетов по другому расчету.

Расчет увеличения налоговых вычетов резидентом

Резиденты СЭЗ в случае превышения суммы НДС, исчисленной по ставке 18 (15,25) % по оборотам и учитываемой в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период, над суммой налоговых вычетов за налоговый период, приходящейся на исчисленный по ставке 18 (15,25) % НДС по оборотам, уплачивают в бюджет 50 % подлежащей уплате суммы НДС по оборотам. В этих целях в налоговой декларации (расчете) по НДС сумма налоговых вычетов за налоговый период увеличивается на 50 % суммы, определенной как разница между суммой НДС, исчисленной по ставке 18 (15,25) % по оборотам и учитываемой в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период, и суммой налоговых вычетов за налоговый период, приходящейся на исчисленный по ставке 18 (15,25) % НДС по оборотам. Сумма налоговых вычетов за налоговый период, приходящаяся на исчисленный по ставке 18 (15,25) % НДС по оборотам, определяется как произведение общей суммы НДС, подлежащей вычету в налоговом периоде (строка «Налоговые вычеты всего» налоговой декларации (расчета) по НДС за налоговый период без учета увеличения суммы налоговых вычетов, предусмотренного частью первой п.27 Инструкции № 96 и произведенного в предыдущих и отчетном налоговых периодах), и удельного веса суммы НДС, исчисленной по ставке 18 (15,25) % по оборотам и учитываемой в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период, в общей сумме НДС, исчисленной и учитываемой в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период. При этом общая сумма НДС, исчисленная и учитываемая в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период, определяется как сумма НДС, отражаемая по строке «Итого по разделу I» налоговой декларации (расчета) по НДС за налоговый период, уменьшенная на суммы НДС, исчисленные по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь (стр.13 налоговой декларации (расчета) по НДС за налоговый период), а также на суммы НДС, отражаемые (подлежащие отражению) по строкам «Сумма налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащая уплате равными долями», «Суммы налога, излишне предъявленные покупателям», «Суммы уменьшения налоговых вычетов, превышающие вычеты отчетного года» налоговой декларации (расчета) по НДС за налоговый период (п.27 Инструкции № 96).

Для расчета увеличения налоговых вычетов резидентом СЭЗ заполним следующую таблицу.

Методы распределения налоговых вычетов

В соответствии с действующим законодательством по НДС все обороты по реализации объектов делятся на обороты по реализации, облагаемые НДС по различным ставкам, освобождаемые от НДС, освобождаемые от уплаты НДС и непризнаваемые объектом налогообложения при исчислении НДС. Общую сумму налоговых вычетов плательщика необходимо разделить между указанными оборотами. Распределение налоговых вычетов может производиться методом удельного веса и (или) раздельного учета. При этом резидент СЭЗ вправе применять оба метода распределения одновременно, но в отношении определенной группы налоговых вычетов метод распределения должен быть один.

Например, резидент СЭЗ осуществляет реализацию приобретенных и произведенных товаров. В такой ситуации возможно суммы налоговых вычетов по приобретенным товарам определять по данным раздельного учета, суммы налоговых вычетов по произведенным товарам распределять только между оборотами по реализации произведенных товаров, а суммы налоговых вычетов по общехозяйственным расходам, основным средствам и нематериальным активам распределять по удельному весу между всеми оборотами по реализации.

Общий порядок распределения налоговых вычетов определен п.13 ст.16 Закона, согласно которому при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между оборотами по реализации производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено Законом. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога (удельный вес или раздельный учет) производится как минимум в течение одного календарного года. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

Метод удельного веса. При распределении налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого года. Распределение по удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права на их вычет.

При распределении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота является сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория РБ, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Особенность распределения налоговых вычетов в 2009 г. состоит в первую очередь в том, что в сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов, не включается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализованных на территории РБ иностранными организациями, не имеющими на территории РБ постоянного представительства. Кроме того, санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров включаются в распределение налоговых вычетов.

Метод раздельного учета. Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие информации в бухгалтерском и (или) налоговом учете о суммах налога, уплаченных при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, относимых на затраты по операциям по реализации, исчисление либо неисчисление налога по которым производится в одном порядке.

Определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, облагаемым налогом по ставке 18 % и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые облагаются налогом по ставке 10 %, производится только по данным раздельного учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением основных средств и нематериальных активов.

Очередность проведения вычетов по налогу на добавленную стоимость

Определение суммы налоговых вычетов, отражаемой в стр.15 налоговой декларации (расчета) по НДС, утвержденной постановлением № 22, производится согласно п.14 ст.16 Закона с учетом очередности применения налоговых вычетов. Установлена следующая очередность вычета сумм налога:

- в первую очередь вычитаются суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной но реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;

- в третью очередь независимо от суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым налогом по ставке 18 % и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10 %;

- в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по ставке ноль (0) %, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.

Некоторые изменения произошли в определении суммы налоговых вычетов третьей очереди в связи с выходом письма МНС РБ от 20.02.2009 № 2-1-8/726. В соответствии с данным письмом сумму налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, облагаемым по ставке 18 %, приходящуюся на обороты по реализации, облагаемые по ставке 10 %, можно определять по данным удельного веса.

Нижеприведенная форма расчета сумм НДС, подлежащих вычету (зачету) (далее - Расчет), составлена для резидентов СЭ3, не имеющих индивидуальных льгот по освобождению от уплаты налога и налогового кредита по уплате НДС, и применяется в 2009 г.

Так как Расчет является вспомогательным, то следует обратить внимание на необязательность его заполнения и представления в инспекцию Министерства по налогам и сборам по месту постановки на учет.

Более подробно рассмотрим, какие данные вносятся в каждую строку Расчета.

Примечание 1. Оборотами не являются те товары, момент фактической реализации в отношении которых приходится на период до 1-го числа месяца, следующего за месяцем заключения с администрацией СЭЗ договора об условиях деятельности в СЭЗ.

Примечание 2. В сумму НДС, исчисленную по ставке 18 (15,25) % по оборотам и учитываемую в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период, включается сумма НДС, исчисленная и учитываемая в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период по ставке 15,25 % по увеличению налоговой базы, производимому в соответствии со ст.8 Закона по оборотам, и не включаются суммы НДС, учитываемые (подлежащие учету) по строкам «По операциям по реализации товаров по розничным ценам» и «Сумма НДС по объектам, обороты по реализации которых освобождены от уплаты НДС» налоговой декларации (расчета) по НДС за налоговый период.

Сумма по стр.10 «Расчета суммы увеличения налоговых вычетов резидентом свободных экономических зон» прибавляется к сумме налоговых вычетов по стр.16 «Расчета сумм НДС, подлежащих вычету (зачету) в 2009 году». Сумма этих показателей составляет сумму, отражаемую по стр.15в налоговой декларации (расчета) по НДС.

Теперь рассмотрим порядок расчета суммы, отражаемой резидентом СЭЗ по стр.16 «Расчета сумм НДС, подлежащих вычету (зачету) в 2009 году».

Примечание 3. Товары, работы, услуги, имущественные права.

Примечание 4. Положение о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденное Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 (далее - Положение).

31.12.2009 г.

Олег Бурдюк, аудитор

От редакции: С 1 января 2010 г. Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 1 января 2010 г. Указ Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента РБ от 09.03.2010 № 143 утратил силу.

С 20 февраля 2010 г. постановления МНС РБ от 05.02.2007 № 22 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость» и от 28.09.2005 № 96 «Об утверждении Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет резидентами свободных экономических зон» на основании постановления МНС РБ от 31.12.2009 № 87 утратили силу.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.