СДАЧА ЗДАНИЯ В АРЕНДУ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА АРЕНДОДАТЕЛЯ

Ситуация Производственная организация (применяет общую систему налогообложения) 23 марта 2015 г. заключила договор аренды отдельного здания, находящегося в ее собственности и не используемого в производственной деятельности. Акт приема-передачи здания подписан сторонами договора аренды 6 апреля 2015 г. С какой даты следует арендодателю начислять арендную плату? Как и когда следует отразить в бухгалтерском учете арендодателя сдачу здания в аренду? Когда у арендодателя возникают обязательства по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль? Кто является плательщиком налога на недвижимость по сданному в аренду зданию?

Арендную плату следует начислять с даты подписания акта приема-передачи арендованного имущества

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (часть первая ст.577 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Передача капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения или машино-места арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором аренды капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения или машино-места, обязательство арендодателя передать капитальное строение (здание, сооружение), изолированное помещение или машино-место арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения или машино-места на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора - от принятия имущества (п.1 ст.626 ГК).

При прекращении договора аренды капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения или машино-места арендованное капитальное строение (здание, сооружение), изолированное помещение или машино-место также должно быть возвращено арендодателю по передаточному акту с соблюдением правил, предусмотренных п.1 ст.626 ГК.

Действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, признается хозяйственной операцией (ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)).

Передача имущества в аренду - это хозяйственная операция, которая влечет за собой:

• необходимость изменения отражения этого имущества в бухгалтерском учете арендодателя и принятие его к учету у арендатора;

• право на получение арендной платы;

• обязанности по исчислению и уплате налогов с арендной платы;

• другие обязательства в соответствии с условиями договора и законодательством.

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

Первичный учетный документ - документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст.1 Закона № 57-З).

Требования к первичным учетным документам изложены в п.2 ст.10 Закона № 57-З.

Договор не является первичным учетным документом. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п.1 ст.390 ГК).

К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах, указанные в ст.288-389 ГК, если иное не предусмотрено правилами главы 27 ГК и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в законодательстве (п.3 ст.390 ГК).

Таким образом, из договоров вытекают определенные обязательства сторон, выполнение которых и должно быть подтверждено документально, то есть первичным учетным документом, который подписывается обеими сторонами договора.

Одним из обязательств договора аренды является обязанность арендодателя передать арендованное имущество арендатору. Выполнение этого обязательства должно быть подтверждено первичным учетным документом, которым и является акт приема-передачи.

Справочно Перечень первичных учетных документов, формы которых утверждаются государственными органами и которые обязательны к применению всеми субъектами хозяйствования, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360. Данный Перечень акта приема-передачи имущества при арендных отношениях не содержит. Формы первичных учетных документов, не указанные в названном Перечне, могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления (п.4 ст.10 Закона № 57-З).

Следовательно, организации форму акта приема-передачи имущества в аренду могут разработать самостоятельно.

Второе обязательство по договору аренды - это уплата арендатором арендной платы, которое возникает после выполнения первого обязательства - передачи арендованного имущества арендатору.

Таким образом, начисление арендной платы производится за период с момента подписания акта приема-передачи арендованного имущества.

В рассматриваемой ситуации начисление арендной платы следует производить начиная с 6 апреля 2015 г.

Бухгалтерский учет переданного в аренду здания у арендодателя

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (далее - Инструкция № 25), согласно которой:

• инвестиционная недвижимость - это земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее - недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката);

• операционная недвижимость - недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Организацией в качестве инвестиционной недвижимости принимается к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий:

• недвижимое имущество сдано в аренду;

• организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;

• стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена (п.3 Инструкции № 25).

Единицей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости является инвентарный объект.

Инвентарный объект инвестиционной недвижимости - это земельный участок, здание, сооружение, изолированное помещение, машино-место (п.4 Инструкции № 25).

Инвестиционная недвижимость в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»).

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты.

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду (п.5 Инструкции № 25).

Таким образом, поскольку в аренду сдано все здание, то его 6 апреля 2015 г. необходимо отразить в составе инвестиционной недвижимости.

Основанием для отражения здания в составе инвестиционной недвижимости также является акт приема-передачи имущества в аренду.

Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается записями (п.9 Инструкции № 25):

Бухгалтерский и налоговый учет доходов от аренды

Определения понятий видов деятельности организаций приведены в п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

Текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной.

В рассматриваемой ситуации сдача в аренду отдельного здания у организации не является ее основной, приносящей доход, деятельностью. Таким образом, доходы от сдачи здания в аренду являются доходами по инвестиционной деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах по инвестиционной деятельности предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п.71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Для отражения в бухгалтерском учете начисленной арендной платы следует составлять первичный учетный документ. Таким документом может быть акт пользования арендованным имуществом, который подписывается арендодателем и арендатором. Этот же акт будет являться у арендатора основанием для включения арендной платы в состав затрат и для принятия к вычету предъявленного арендодателем НДС по арендной плате.

В бухгалтерском учете у арендодателя доходы и расходы, связанные с арендой здания, следует отражать записями:

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче арендодателем объекта аренды арендатору (подп.1.1.6 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

Отчетным периодом для НДС является по выбору плательщика календарный месяц или календарный квартал (п.1 ст.108 НК).

Таким образом, исчислять НДС от арендной платы арендодатель обязан за каждый отчетный период, за который начислена арендная плата.

Налоговой базой для НДС будет являться сумма арендной платы за отчетный период, а также стоимость услуг, оказанных за этот период собственными силами арендодателя.

В целях налогообложения прибыли доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества включаются в состав внереализационных доходов (подп.3.15 п.3 ст.128 НК).

Доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) определяются в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающих сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя) и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы арендодателя (лизингодателя), а также в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора.

Дата отражения доходов от аренды определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п.2 ст.128 НК).

В бухгалтерском учете доходы от аренды следует отражать методом начисления на последнее число отчетного периода, к которому относится арендная плата. Если арендная плата установлена за месяц, то она отражается в составе доходов на последнее число отчетного месяца. Если арендная плата установлена за квартал, то в составе доходов она отражается на последнее число соответствующего квартала (п.18 Инструкции № 102).

Расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества включаются в состав внереализационных расходов (подп.3.18 п.3 ст.129 НК). Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), учитываемых в порядке, определенном подп.3.15 п.3 ст.128 НК. Состав расходов по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) определяется с учетом положений ст.130 и 131 НК.

Таким образом, в налоговом учете для налога на прибыль доходы и расходы по аренде учитываются в составе внереализационных доходов и расходов, независимо от того, является ли деятельность по сдаче имущества в аренду инвестиционной или текущей.

Обратите внимание! В составе внереализационных доходов следует отразить не только доходы от аренды и доходы от оказания арендатору собственными силами арендодателя услуг, к примеру, по уборке территории вокруг здания, но и возмещаемые арендаторами коммунальные платежи. Однако эта же сумма коммунальных платежей будет учтена и в составе расходов по аренде. Так, для организаций, применяющих общую систему налогообложения, финансовый результат по коммунальным платежам будет равен нулю. У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы расходы не учитываются, поэтому организация будет уплачивать налог при упрощенной системе налогообложения и из суммы возмещенных коммунальных платежей.

Возмещаемые коммунальные платежи в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются. Основанием тому является п.3 Инструкции № 102, согласно которому не признаются доходами организации поступления от других лиц и, в частности, активов, в том числе денежных средств, ранее переданных третьим лицам на условиях возвратности.

Поэтому в налоговом учете доходов и расходов по аренде относительно бухгалтерского учета требуется корректировка.

То есть сумму коммунальных расходов, предъявленных арендатору и отраженных в бухгалтерском учете транзитом через счет 76, следует в налоговом учете отразить как в составе внереализационных доходов, так и расходов.

Обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы, объектом обложения НДС не признаются (подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК).

То есть объекта обложения НДС по возмещению коммунальных платежей не возникает.

Вместе с тем суммы коммунальных платежей предъявляются арендатору с выделением НДС, чтобы он имел право принять их к вычету. Возмещенная сумма коммунальных платежей с учетом НДС перечисляется арендодателем поставщикам этих услуг.

Доходы от оказания услуг арендатору собственными силами арендодателя являются объектом обложения НДС.

Плательщиком налога на недвижимость является арендодатель

Плательщиками налога на недвижимость признаются организации и физические лица с учетом особенностей, установленных ст.184 НК (ст.183 НК).

Объектами налогообложения налогом на недвижимость признаются, в частности, капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций (п.1 ст.185 НК).

По капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, машино-местам, расположенным на территории Республики Беларусь и взятым организациями в финансовую аренду (лизинг), определяемую в соответствии с законодательством как финансовый лизинг, у белорусских организаций, плательщиком признается организация, у которой эти капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места находятся на балансе по условиям договора финансовой аренды (лизинга) (п.1 ст.184 НК).

Поскольку здание, сданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, то плательщиком налога на недвижимость по-прежнему будет арендодатель.

Суммы налога на недвижимость включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, кроме сумм налога на недвижимость, исчисленных со стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства (ст.190 НК).

Порядок отражения в бухгалтерском учете будет следующим:

21.07.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»