Материал помещен в архив

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1. Введение

2. Системы учета полных и частичных затрат

3. Сокращенная (маржинальная) калькуляция

4. Полная калькуляция

5. Калькуляция по сокращенной номенклатуре статей

Введение

Организация бухгалтерского учета затрат на производство должна полностью удовлетворять информационные интересы менеджеров в получении необходимого объема достоверной информации, позволяющей принимать обоснованные управленческие решения. В практике управления разработаны самые общие подходы к моделированию систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Объединенные по различным классификационным признакам производственные расходы могут формировать определенные системы, включающие в себя 3 составных элемента:

- учет затрат на производство;

- учет выпуска готовой продукции;

- определение ее себестоимости.

Система учета затрат устанавливает взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек организации и способов контроля использования производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и плановым уровнем рентабельности.

Отраслевые, технологические и организационные особенности производства, длительность производственного процесса, количественные и качественные характеристики готовой продукции требуют различного сочетания способов и приемов бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому объективно сложившиеся и действующие в настоящее время системы учета затрат можно классифицировать по следующим признакам:

- по объектам группировки затрат - позаказная и попроцессная системы учета затрат;

- по степени нормирования - система фактических затрат и система нормативных затрат;

- по полноте охвата всех произведенных расходов - система полных затрат и система частичных затрат.

В различных отраслях производства наиболее часто используются 3 основных метода учета затрат: нормативный, попередельный и позаказный. Выбор определенного метода учета затрат производится в зависимости от вида продукции, ее сложности, технологии и организации производственного процесса. В результате различия в производственных условиях и требования объективной необходимости предполагают подключение дополнительных классификационных признаков, что и обеспечивает эффективную организацию учета затрат.

В условиях трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий Международным стандартам финансовой отчетности, организации объективно столкнутся с необходимостью переориентации своей учетной политики в определении момента реализации готовой продукции по ее отгрузке. В данной ситуации объективно возникает возможность применения на практике не только системы учета полных, но и частичных затрат.

Системы учета полных и частичных затрат

Принципиальные различия в содержании данных систем предполагают определенные особенности в методике и организации учета затрат, методах калькулирования себестоимости. Они также оказывают непосредственное влияние на показатель конечного финансового результата. Именно этот момент до настоящего времени являлся основной причиной, из-за которой налоговые органы не приветствовали использование организациями системы частичных затрат.

Возможность использования этой системы затрат и, как следствие, сокращенной калькуляции предоставлена Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее - план счетов, Инструкция № 89). Так, в план счетов включен счет 40 «Выпуск продукции», который предназначен для учета выпущенной продукции, сданных заказчикам работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости. Выявленные с использованием данного счета отклонения сторнируются по кредиту счета в части экономии или списываются с кредита счета дополнительной записью в части перерасхода в дебет счета 90 «Реализация». Плановая либо нормативная себестоимость может формироваться по номенклатуре переменных расходов, которые являются постоянными в расчете на единицу продукции, работ, услуг. Согласно Инструкции № 89 счет 40 организациями используется по необходимости.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерского отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19, в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» (далее - отчет о прибылях и убытках) при отражении состава расходов организации предусмотрено разграничение следующих показателей:

- себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (строка 030);

- валовая прибыль (строка 040);

- управленческие расходы (строка 050);

- расходы на реализацию (строка 060).

Информация для заполнения отчета о прибылях и убытках формируется в системе бухгалтерского учета.

При определении финансового результата от реализации организациям Инструкцией № 89 разрешено списывать суммы управленческих расходов, учтенных на счете 26 «Общехозяйственные расходы» без распределения, непосредственно в дебет счета 90 в случае, если этот порядок был предусмотрен учетной политикой.

Рассмотрим более подробно преимущества и недостатки систем учета полных и сокращенных затрат.

Система учета полных затрат. Является традиционным способом группировки и включения произведенных расходов в состав себестоимости продукции. В основу ее организации положена группировка затрат по способу включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Этот признак группировки предполагает деление затрат на прямые и косвенные.

Прямыми считают затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции и могут быть прямо включены в их себестоимость на основании накопительных ведомостей, составленных в соответствии с первичными документами.

Косвенными называют расходы, которые для определенного типа производства носят наиболее общий характер и включаются в себестоимость продукции с помощью установленных методов распределения (в результате использования ставок, процентов, коэффициентов для распределения).

В результате полная себестоимость продукции включает в себя все ресурсы, израсходованные на производство. Она определяется в результате суммирования прямых затрат, приходящихся на объект учета, и соответствующей доли косвенных расходов, относимых на этот же объект пропорционально принятой в учетной политике базе для распределения. Рассчитанный таким образом показатель себестоимости готовой продукции получил название полной.

С точки зрения управленческого учета такая традиционная оценка затрат не подходит для эффективного контроля расходов и принятия управленческих решений. Однако основное назначение полной калькуляции состоит в том, что с ее помощью можно достаточно точно обосновать цены на производимую продукцию в разрезе установленного ассортиментного перечня.

Основным достоинством системы учета полных затрат является ее соответствие действующей нормативной базе в области налогообложения, а также возможность корректировки стоимости остатков незавершенного производства и готовой продукции.

Основными недостатками этой системы учета затрат является включение в состав себестоимости расходов, не связанных с производством, в результате чего уменьшается показатель рентабельности отдельных видов продукции. Показатель себестоимости имеет среднее значение ввиду использования общих баз для распределения косвенных расходов. Полученные аналитические значения не позволяют получить достоверные показатели для оценки, контроля и планирования затрат.

Система учета частичных затрат. В международной практике она получила название «директ-костинг». В основу ее организации положен классификационный признак «по отношению к объему производства». Согласно данному признаку все затраты можно разделить на постоянные и переменные.

Постоянными являются затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема производства продукции в пределах установленного диапазона деловой активности организации. Под диапазоном деловой активности понимают объем выпуска продукции, зафиксированный между минимальным и максимальным его значением, в пределах которых планируемые по статьям расходов суммы остаются без изменения.

К переменным относят затраты, величина которых находится в прямой зависимости от изменения объема произведенной продукции. Так, с ростом объема производства продукции в натуральном выражении увеличиваются затраты на сырье, материалы, электроэнергию для технологических целей, сдельную заработную плату производственных рабочих и т.п. Следовательно, переменные расходы по своей экономической характеристике представляют собой затраты на продукт, а постоянные - затраты на период. Поэтому, планируя объемы своей хозяйственной деятельности в рамках установленного диапазона деловой активности, организация может пренебречь своими постоянными расходами, относя их в фактически полученной сумме на результаты хозяйственной деятельности. В целях бухгалтерского учета такие расходы непосредственно списываются с кредита счета 26 в дебет счета 90. Показатель себестоимости продукции в этом случае будет определяться только по переменным (частичным) расходам и тем самым выступать в усеченном виде.

Сокращенная (маржинальная) калькуляция

Метод калькулирования себестоимости продукции только по переменным издержкам получил название в международной практике сокращенной (маржинальной) калькуляции. Данное название связано с показателем маржинального дохода, который определяется по каждому виду продукции как разность между выручкой от ее реализации и себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В отчете о прибылях и убытках, составляемом в соответствии с законодательством Республики Беларусь, данный показатель принято называть валовой прибылью. Она рассчитывается как разность между выручкой от реализации товаров, продукции, работ и услуг за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку, и себестоимостью реализованных товаров, продукции, работ и услуг.

При эффективной работе организации маржинальный доход в общей сумме по всем видам продукции должен покрывать постоянные затраты и обеспечивать получение необходимой суммы прибыли. В результате конечный финансовый результат от реализации рассчитывается как разность между общей суммой маржинального дохода и постоянными издержками.

В отечественной учетной практике такие термины, как маржинальная калькуляция и маржинальный доход не получили распространения. Однако данные показатели у нас принято называть калькуляцией по сокращенной номенклатуре статей (или сокращенной калькуляцией).

Отличительной особенностью сокращенной калькуляции является оценка готовых изделий по сумме затрат, зависящих от объема производства продукции. При этом стоимость готовой продукции и незавершенного производства, применяемая в управленческом учете, не включает в себя распределенную пропорциональную долю постоянных расходов. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах. При калькулировании по сокращенной номенклатуре переменных расходов постоянные общепроизводственные расходы не включаются в калькуляцию. Их сумма принимается в расчет себестоимости реализованной продукции общей суммой без распределения по видам изделий. В конце отчетного периода эти расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг).

С точки зрения управленческого учета система частичных затрат лежит в основе выбора экономической политики организации. Это связано с тем, что сформированная в результате информация ложится в основу расчета критической точки объема производства, анализа порогов рентабельности, ассортимента продукции, прогнозирования основных производственных показателей: объема производства, издержек и прибыли.

Более того, в процессе принятия обоснованных управленческих решений анализу подлежат не только абсолютные суммы постоянных и переменных расходов, но и их величина, приходящаяся на единицу продукции. Анализ различных видов затрат на единицу продукции позволяет разработать комплекс мероприятий, направленных на увеличение финансовых результатов от реализации готовой продукции.

Практическое использование системы учета частичных затрат позволяет:

- оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и ценой за единицу продукции;

- прогнозировать величину себестоимости или отдельных видов затрат при изменении диапазона деловой активности организации;

- определять нижнюю границу цены продукции;

- существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат;

- исключить трудоемкую работу, связанную с распределением постоянных расходов;

- контролировать постоянные расходы по общей смете.

В качестве недостатка данной системы учета затрат является заниженная оценка запасов незавершенного производства и готовой продукции, а также сложность распределения затрат на постоянные и переменные в ресурсоемких производствах.

Рассмотрим на условном примере, какое влияние оказывают постоянные и переменные расходы, а также их величина, приходящаяся на единицу продукции, на общую сумму прибыли организации.

Пример 1

Постоянные расходы организации определяются в сумме 200,00 тыс.руб. в случае, если она будет выпускать продукцию в объеме от 30 до 90 единиц в месяц, что составляет диапазон ее деловой активности. При этом показатель себестоимости по переменным издержкам оценивается в сумме 10,00 тыс.руб., а цена реализации остается на уровне 20,00 тыс.руб.

Проследим, какое влияние на общую сумму прибыли организации окажет изменение постоянных и переменных затрат на единицу продукции при постоянном росте объема произведенной продукции (см. таблицу 1).

Расчет, представленный в таблице 1, позволяет выбрать наиболее приемлемый вариант решения задачи по увеличению прибыли с точки зрения воздействия на постоянные и переменные расходы. Так, с ростом объема производства в рамках установленного диапазона деловой активности сумма постоянных расходов, приходящихся на единицу продукции, постоянно снижается (строка 3). Поэтому при прочих равных условиях (уровне цен (строка 6) и суммы переменных расходов на единицу продукции (строка 4)) увеличение прибыли может достигаться только за счет проведения мероприятий, направленных на стимулирование роста объема производства.

С другой стороны, увеличение объема производства влечет за собой пропорциональное увеличение общей суммы переменных расходов (строка 5). Однако их сумма на единицу продукции будет оставаться неизменной без существенного вмешательства в технологический и производственный процессы (строка 4). Следовательно, резервы роста прибыли в результате воздействия на переменные затраты необходимо искать в совершенствовании технологического и производственного процесса, повышении производительности труда. Результатом проведения этих мероприятий будет являться снижение переменных затрат на единицу продукции.

Кроме того, на показатель конечного финансового результата будет оказывать влияние метод калькулирования себестоимости продукции, т.е. использование полной или сокращенной калькуляции. Для подтверждения этого вывода рассмотрим следующий пример.

Пример 2

Организация производит и реализует 2 вида продукции: А и Б. Исходные данные, характеризующие производство и реализацию этой продукции, представлены в таблице 2.

Определим финансовый результат от реализации продукции за каждый месяц, представив результаты расчетов полной калькуляции и калькуляции по сокращенной номенклатуре статей в таблицах 3 и 4.

Полная калькуляция

К прямым затратам в полной калькуляции относятся использованные материалы, затраты труда и переменные производственные накладные расходы. По строкам 1-3 таблицы 3 определяем их общую сумму для обеспечения всего объема производства продукции.

Постоянные накладные расходы для полной калькуляции являются косвенными. Их общая сумма подлежит распределению между 2 видами выпускаемой продукции, пропорционально установленной базе. Для распределения косвенных расходов можно выбрать целый ряд показателей. Их выбор зависит от вида используемых ресурсов, технологии производства продукции, работ, услуг, организационной структуры предприятия и других критериев. Наиболее часто используемыми показателями для распределения косвенных расходов в практической деятельности являются:

- удельный вес отдельных видов затрат в общей их сумме по видам (материальных затрат, расходов на оплату труда и т.п.). Такой принцип распределения применим для ресурсоемких производств с наибольшим удельным весом в составе себестоимости отдельных видов расходов;

- количество единиц каждого вида продукции в общем объеме производства. Данный критерий могут использовать организации с узким ассортиментов выпускаемой продукции и длительным циклом ее производства;

- стоимость реализации однородных групп выпускаемой продукции в общем объеме выручки от продаж. Критерий применяется при массовом выпуске продукции с различной технологией ее производства;

- пропорциональность сметным ставкам и нормативному расходу отдельных видов ресурсов. Такой метод используют организации с эффективно действующей системой нормативного учета затрат.

В нашем примере для обеспечения сопоставимости результатов расчетов будем использовать в полной и сокращенной калькуляции общий показатель распределения косвенных расходов, в качестве которого выберем удельный вес расходов на оплату труда в общей их сумме за каждый месяц (1 600,00 + 2 500,00 = 4 100,00 тыс.руб.).

В данном случае для января процентное соотношение расходов на оплату труда в общей сумме этих затрат за месяц по продукции А и Б составит соответственно 39,0 % и 61,0 % (1 600,0 / 4 100,0 и 2 500,0 / 4 100,0). Согласно данной пропорции распределим общую сумму постоянных расходов за январь: (3 850,0 х 39,0 % и 3 850,0 х 61,0 %). По видам продукции она соответственно составит 1 502,40 тыс.руб. (продукция А) и 2 347,60 тыс.руб. (продукция Б).

Аналогично общую сумму постоянных накладных расходов распределим для февраля. При этом удельный вес расходов на оплату труда по видам продукции в общей их сумме за месяц составит 37,5 % по продукции А и 62,5 % по продукции Б. Сумма постоянных расходов за февраль распределится соответственно по 1 312,50 тыс.руб. и 2 187,50 тыс.руб.

Объем производства и реализации продукции в сумме определяется умножением цены за единицу на выпущенный (реализованный) объем в натуральном выражении (строки 7 и 8 таблицы 3).

Необходимость определения себестоимости реализованной продукции (строка 9 таблицы 3) вызвана тем, что показатель полной себестоимости (строка 6 таблицы 3) соответствует объему произведенной продукции (строка 7 таблицы 3). Поскольку объем производства и реализации не совпадают в натуральном и стоимостном измерении, для определения достоверного финансового результата следует соотносить только сопоставимые показатели. Поэтому, если в январе объему производства продукции в сумме 12 000,00 тыс.руб. соответствует показатель полной себестоимости в сумме 9 102,40 тыс.руб., то объему реализованной продукции в сумме 10 500,00 тыс.руб. будет соответствовать показатель, определяемый посредством составления обычной пропорции. Аналогичные расчеты следует выполнить для всех отчетных периодов и видов продукции.

Таким образом, результат от реализации продукции определяется как разность между объемом реализации продукции в сумме (выручкой) и полной себестоимостью реализованной продукции.

Калькуляция по сокращенной номенклатуре статей

Рассчитаем финансовый результат от реализации с использованием калькуляции по сокращенной номенклатуре статей затрат.

Финансовый результат от реализации продукции, полученный с использованием метода полной и сокращенной калькуляции, различен и прямо зависит от соотношения объемов производства и реализации продукции. В идеальном случае, когда объем производства равен объему реализации (см. февраль по продукции А), сумма прибыли составляет 3 637,50 тыс.руб. и остается неизменной при использовании полной и сокращенной калькуляции (см. таблицы 3 и 4).

Однако, если объем производства превышает объем реализации продукции (см. январь по продукции А и Б), то сумма прибыли, рассчитанная с использованием полной калькуляции, будет значительно выше, чем при сокращенной (соответственно по продукции А - 2 535,40 тыс.руб. и 1 397,60 тыс.руб. и по продукции Б - 2 122,00 тыс.руб. и 152,40 тыс.руб. в январе). Такой результат объясняется тем, что сумма постоянных накладных расходов (или расходов на период), приходящихся на нереализованный остаток готовой продукции, не участвует в формировании финансового результата, а учитывается в составе остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе. Такой порядок утяжеляет активы по балансу организации и не стимулирует сбыт продукции.

При обратной ситуации, когда объем реализации продукции превышает объем ее производства (за счет имеющихся на складе остатков), сумма прибыли, полученная с использованием сокращенной калькуляции, будет значительно превышать сумму прибыли, полученную в системе учета полных затрат (см. февраль по продукции Б). Поэтому основным положительным моментом при использовании системы учета частичных затрат и метода сокращенной калькуляции является ориентация работы всей организации не на выпуск, а на реализацию продукции, поскольку, как можно было убедиться на рассмотренном примере, чем выше объем реализованной продукции, тем большую сумму прибыли имеет возможность получить организация.

Методика организации и учета затрат по сокращенной номенклатуре в Республике Беларусь предусмотрена Инструкцией № 89. С этой целью в план счетов введен счет 40 «Выпуск продукции». Последовательность отражения хозяйственных операций по выпуску из производства готовой продукции с использованием данного счета предполагает сопоставление на нем в конце отчетного периода 2 показателей: плановой и фактической себестоимости. Плановая себестоимость готовой продукции накапливается по кредиту данного счета в момент оприходования ее на склад на основании первичных документов в следующей последовательности:

- Д-т 43 «Готовая продукция» - К-т 40 - по плановой (нормативно-плановой себестоимости);

- показатель фактической себестоимости, определяемый в конце отчетного периода на основании данных по счету 20 «Основное производство», списывается в дебет счета 40;

- Д-т 40 - К-т 20 - по фактической производственной себестоимости (рассчитанной по переменным расходам).

В результате сопоставления оборотов по дебету и кредиту счета 40 определяется отклонение фактической себестоимости от плановой. Данное отклонение согласно Инструкции № 89 подлежит списанию на счет 90 следующей бухгалтерской записью:

- Д-т 90 - К-т 40 - на сумму рассчитанного отклонения.

Знак полученного отклонения (положительное или отрицательное) определяет метод составления данной проводки (обычная или «красное сторно»).

Суммы общехозяйственных расходов, учтенных по дебету счета 26, также подлежат списанию на счет 90.

Указанная методика позволяет наиболее точно рассчитывать показатели, отражаемые в первом разделе отчета о прибылях и убытках в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Следовательно, система учета затрат по сокращенной номенклатуре переменных расходов, как можно было убедиться на рассмотренном примере, приводит к сокращению суммы полученной прибыли и, соответственно, базы для налогообложения. В связи с этим рассмотренная система учета затрат и калькуляция по сокращенной номенклатуре статей не получили признания со стороны законодательных органов в Республике Беларусь.

Таким образом, на выбор системы учета затрат влияют экономические, юридические, организационные, технико-экономические и другие факторы. Ее практическое использование зависит от компетентности руководителя и его потребности в управленческой информации. Кроме того, на построение системы учета затрат оказывают влияние отраслевая принадлежность, размер организации, применяемая технология и объем ассортимента продукции.

15.08.2011 г.

Наталья Лесневская, кандидат экономических наук, доцент

От редакции: С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

С 26 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь» на основании постановления Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 утратило силу.