Материал помещен в архив

СМЕШАННЫЙ ДОГОВОР КАК ПРАВОВОЕ ОСНОВАНИЕ НАХОЖДЕНИЯ ТОВАРА У НЕСОБСТВЕННИКА

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными организациями для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначены для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.

В то же время субъекты предпринимательской деятельности, как и граждане Республики Беларусь, должны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты налогов, пошлин и иных платежей.

Выполнение возложенной государством обязанности по уплате участниками гражданского оборота обязательных платежей невозможно надлежащим и должным образом осуществить без ведения ими достоверного налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.62 Общей части Налогового кодекса РБ налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу положений ст.2 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 3321-XII) бухгалтерский учет - система непрерывного и сплошного документального отражения информации о хозяйственной деятельности организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. Закон № 3321-XII утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов РБ (для Национального банка РБ, Национальным банком РБ - для банков), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров РБ, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы.

Наличие объективных противоречий в интересах субъектов хозяйствования и государства исходя из выполняемых ими задач требует постоянного совершенствования налогового законодательства в тот или иной период экономического развития с целью стимулирования и увеличения прибыли субъектов хозяйствования и, как следствие, пополнения доходной части бюджета за счет уплаты соответствующих обязательных платежей.

Желание некоторых субъектов хозяйствования получить неоправданно высокую прибыль за счет уклонения от уплаты соответствующих обязательных платежей путем неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете или внесения в него недостоверных сведений негативно отражается на доходной части бюджета и на финансовом положении добросовестных субъектов хозяйствования, чьи товары и услуги из-за ценового фактора могут стать неконкурентоспособными, поскольку цены формируются с учетом обязательных платежей.

В целях защиты собственных интересов, а также прав субъектов предпринимательской деятельности государство, устанавливая обязанность субъектов хозяйствования по надлежащему и достоверному ведению ими налогового и бухгалтерского учета, в лице уполномоченных контролирующих органов имеет право проверять соблюдение участниками гражданского оборота данной обязанности, а в случае необходимости также применять в установленном порядке соответствующие меры ответственности за те или иные нарушения.

Частью четвертой ст.12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) установлена административная ответственность за приобретение, хранение, использование в производстве, транспортировку, реализацию товаров в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов), а также за реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля РБ в виде штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере от 30 до 50 базовых величин с конфискацией товаров независимо от того, в чьей собственности они находятся, выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, или без конфискации. Редакции КоАП от 20.07.2007 в санкциях данной статьи альтернативную конфискацию не предусматривала.

В практической деятельности контролирующих органов и хозяйственных судов применение части четвертой ст.12.17 КоАП иногда вызывает определенные трудности, обусловленные многообразием хозяйственных взаимоотношений субъектов хозяйствования, которые неоднозначно оцениваются контролирующим органом и судом.

Остановимся на конкретном административном деле, принятом Высшим Хозяйственным Судом РБ в порядке ст.70 Кодекса Республики Беларусь о судоустройстве и статусе судей к своему производству.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 24 января 2017 г. Кодекс Республики Беларусь о судоустройстве и статусе судей изложен в новой редакции Законом РБ от 22.12.2016 № 13-З.

Фабула дела

В соответствии с перечнем видов деятельности, отраженных в уставе, открытое акционерное общество «З» (далее - ОАО «З», завод) занималось производством сборных железобетонных и бетонных конструкций и изделий; стеновых блоков; товарного бетона; сухих бетонных смесей; металлических изделий и др.

С учетом специфики осуществляемых видов деятельности ОАО «З» и при наличии транспортного участка доставка и отгрузка грузов с завода осуществлялась железнодорожным и автомобильным транспортом. На территории завода имелись козловые консольные краны грузоподъемностью 20 т для выполнения погрузочно-разгрузочных работ и работ по перемещению грузов.

В связи с наличием технологических и производственных возможностей для получения дополнительной прибыли ОАО «З» осуществляло деятельность по транспортной обработке грузов (код 63110 в соответствии с Общегосударственным классификатором видов экономической деятельности ОКРБ 005-2006 (далее - ОКЭД)).

На протяжении ряда лет ОАО «З» оказывало иным субъектам хозяйствования услуги по выполнению погрузочно-разгрузочных работ, взвешиванию и сортировке металлопроката на своей территории на основании заключенных договоров на данный вид услуг.

Оплата за выполненные услуги осуществлялась в безналичном порядке. По соглашению сторон оплата за выполненные работы могла осуществляться исполнителю поставкой металлопроката на сумму оказанных услуг.

По результатам проведенных контролирующими органами в промежуток времени с 2003 г. по сентябрь 2008 г. проверок ОАО «З» каких-либо нарушений в деятельности по транспортной обработке грузов выявлено не было, в актах проверок нарушения не зафиксированы.

Должностными лицами контролирующего органа «У» в сентябре 2008 г. была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности ОАО «З» за период с 1 января 2007 г. по 4 октября 2008 г., по результатам которой составлен акт. В акте указано, что сотрудниками ОАО «З» проверяющим не представлены договоры и иные документы, подтверждающие законность нахождения на территории завода металлопроката, принадлежащего производственному торговому частному унитарному предприятию «А» (далее - ПТЧУП «А»), а также обществу с ограниченной ответственностью «Б» (далее - ООО «Б»), в т.ч. подтверждающие принятие ОАО «З» данного металлопроката на хранение.

Позиция и действия органа, начавшего административный процесс

Поскольку ОАО «З» не заключило с ПТЧУП «А» и ООО «Б» договоров аренды производственной площадки для размещения на ней металлопроката, а также не отразило в бухгалтерском учете принятие данного металлопроката на ответственное хранение, действия ОАО «З» были квалифицированы контролирующим органом «У» как образующие состав предусмотренного частью четвертой ст.12.17 КоАП административного правонарушения, выразившегося в хранении металлопроката в отсутствие документов, подтверждающих его приобретение (поступление).

В октябре 2008 г. в отношении ОАО «З» по материалам проверки был составлен протокол об административном правонарушении, в котором контролирующий орган указал, что ОАО «З» были также нарушены требования ст.777 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК), предусматривающей заключение договора хранения в письменной форме. Для обеспечения административного взыскания контролирующим органом было вынесено постановление о наложении ареста на металлопрокат общим весом свыше 2 500 т на сумму свыше 7 млрд.руб.

Позиция лица, в отношении которого велся административный процесс

В обоснование своих возражений по существу вмененного административного правонарушения ОАО «З» указало, что между ОАО «З» и ПТЧУП «А» и между ОАО «З» и ООО «Б» в конце 2007 г. были заключены договоры с началом срока действия с 1 января 2008 г., по условиям которых завод (исполнитель) выполнял на своей производственной площадке в присутствии представителей заказчиков работы по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке получаемого ими металлопроката (далее - договоры на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката) на основании представленных заказчиками сопроводительных документов. Стоимость выполняемых работ по настоящим договорам составила 15 779 руб. за 1 т перерабатываемого металлопроката согласно данным калькуляции.

Договоры и калькуляции, как полагал проверяемый субъект хозяйствования, подтверждают легитимность нахождения металлопроката сторонних организаций-заказчиков на территории завода. В связи с правомерностью нахождения металлопроката на своей территории ОАО «З» считало, что в его действиях отсутствует вмененный состав правонарушения, в связи с чем производство по данному административному делу подлежит прекращению.

Выводы суда

Рассмотрев и исследовав материалы административного дела и истребованные у участников административного процесса документы для выяснения всех обстоятельств дела, выслушав представителей лица, в отношении которого велся административный процесс, представителя контролирующего органа, допросив свидетелей, выслушав мнение специалистов-аудиторов, установив фактические обстоятельства дела, суд пришел к следующим выводам.

Действительно, в сентябре 2008 г. на территории ОАО «З» находился металлопрокат, принадлежащий ПТЧУП «А» и ООО «Б». В подтверждение правомерности нахождения данного металлопроката на территории ОАО «З» последним в ходе проверки были представлены договоры, датированные 2007 г., в соответствии с условиями которых ОАО «З» обязалось выполнять работы по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката (код вида деятельности - 63110), поставляемого в адрес ПТЧУП «А» и ООО «Б», в присутствии представителя заказчиков согласно представленным сопроводительным документам, а также договоры аренды данными субъектами хозяйствования помещений на территории ОАО «З», заключенные в 2002 г. и в 2004 г., для размещения кладовщиков и выписки товарно-транспортных документов.

Местом исполнения договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката являлась территория ОАО «З», поскольку она оборудована необходимыми подъездными железнодорожными и автомобильными путями, допущенными к эксплуатации подъемными механизмами, весами.

Оценивая вышеуказанные фактические обстоятельства дела, Высший Хозяйственный Суд РБ пришел к выводу, что ОАО «З» не осуществлялась деятельность по хранению металлопроката, как указано в протоколе об административном правонарушении. Фактически заводом оказывались услуги по погрузке-разгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката за установленную договором плату. Этот вывод подтверждается следующими обстоятельствами и доказательствами.

В соответствии с п.18 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Указом Президента РБ от 15.11.1999 № 673, в редакции от 01.03.2007, в акте проверки (ревизии) должны быть соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки (ревизии) различного рода не подтвержденных документально предположений и данных о деятельности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности.

При проведении проверки (ревизии) уполномоченные должностные лица контролирующих органов обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.

В силу положений части первой ст.2.10 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - ПИКоАП) суд, орган, ведущий административный процесс, обязаны принять все предусмотренные законом меры по всестороннему, полному и объективному исследованию обстоятельств административного правонарушения, устанавливая как уличающие, так и оправдывающие, как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства, а также другие обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, защиты прав и законных интересов лиц, участвующих в административном процессе.

В силу положений части второй ст.10.2 ПИКоАП протокол об административном правонарушении должен содержать также обстоятельства совершения административного правонарушения с указанием на статью Особенной части КоАП, предусматривающую ответственность за данное правонарушение; перечень материалов, прилагающихся к протоколу об административном правонарушении; иные сведения, необходимые для разрешения дела.

В соответствии с частью второй ст.6.1 ПИКоАП обязанность доказывания наличия оснований для административной ответственности, вины лица, в отношении которого ведется административный процесс, и обстоятельств, имеющих значение для дела об административном правонарушении, лежит на должностном лице органа, ведущего административный процесс, т.е. должностном лице контролирующего органа.

Согласно уставу ОАО «З» имеет право в соответствии с ОКЭД осуществлять наряду с другими видами деятельности транспортную обработку грузов (63110); хранение и складирование (63120); сдачу в наем собственного недвижимого имущества (70200).

Подпункт 2.1 п.2 Общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65, с изменениями и дополнениями, раскрывает содержание термина «вид экономической деятельности» как процесса, когда материальные ресурсы, оборудование, труд, технология сочетаются таким образом, что это приводит к получению однородного набора продукции (товаров, услуг).

Вспомогательный вид деятельности - это вид деятельности, направленный на содействие основному и второстепенным видам деятельности статистической единицы, обеспечивая производство товаров и услуг промежуточного характера.

При этом п.3 данного классификатора указывает, что на практике большинство юридических лиц осуществляет экономическую деятельность смешанного характера. Поэтому следует проводить различие между основной, второстепенной и вспомогательной деятельностью.

Вспомогательная деятельность не должна учитываться при определении кода вида деятельности.

Код 63110 «Транспортная обработка грузов» включает в себя погрузку и разгрузку грузов независимо от вида транспорта, используемого для перевозки.

Из содержания и анализа ГОСТ 12.3.009* и ГОСТ 12.3.020-80*, закрепляющих требования безопасности труда при выполнении погрузочно-разгрузочных работ и работ по перемещению грузов на предприятии, действующих на территории РБ, согласно ответу Государственного комитета по стандартизации РБ от 15.10.2009 на запрос Высшего Хозяйственного Суда РБ следует, что при выполнении погрузочно-разгрузочных работ неизбежно используются грузовые площадки, предназначенные для промежуточного складирования грузов.

В соответствии со ст.401 ГК при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой ст.401 ГК, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, последующее поведение сторон.

Исходя из отраженного в вышеприведенных ГОСТах содержания технологического процесса выполнения погрузочно-разгрузочных работ, являющегося частью предмета договоров с заказчиками, а также с учетом вышеприведенных способов толкования договора очевидно, что составной частью предмета договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката также является предоставление заводом в пользование ПТЧУП «А» и ООО «Б» грузовых площадок в пределах рабочей зоны козловых кранов, предназначенных для промежуточного складирования грузов.

В соответствии с требованиями Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 22.04.1999 № 43 (действовало на дату заключение договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката), организации при определении уровня отпускных цен и тарифов обосновывают их экономическими расчетами в форме плановой калькуляции с расшифровкой статей затрат.

Включение затрат в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) производится в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), утвержденными Минэкономики РБ от 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ от 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ от 30.01.1998 № 01-21/8 и Минтрудом РБ от 30.01.1998 № 03-02-07/300 (действовали на дату заключения договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Затраты, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств и нематериальных активов.

В элементе «Амортизация основных средств и нематериальных активов» отражается сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, исчисленная исходя из амортизируемой стоимости основных средств и нематериальных активов в установленном законодательством порядке.

Амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов или части стоимости основных средств на стоимость вырабатываемых с их использованием в процессе предпринимательской деятельности продукции, работ, услуг.

При подготовке к рассмотрению дела об административном правонарушении суд запросил у ОАО «З» доказательства правомерности пользования ПТЧУП «А» и ООО «Б» частью производственных площадей завода, а также обязал обеспечить явку в судебное заседание специалистов, владеющих вопросами ценообразования и составления калькуляций.

Специалистам-аудиторам, обладающим соответствующими лицензиями, ОАО «З» были представлены бухгалтерские документы с целью проверки на основании норм действующего законодательства и принятой в ОАО «З» учетной политики обоснованности включения в калькуляцию затрат на погрузочно-разгрузочные работы. По результатам изучения представленных документов аудиторами сделан вывод о соответствии вышеуказанной калькуляции требованиям действующего законодательства.

В расчете амортизации основных средств наряду с другими основными средствами была указана открытая погрузочно-разгрузочная площадка.

При проведении проверки сотрудниками «У» не истребовались, не проверялись и не исследовались бухгалтерские документы по составу затрат, включенных в калькуляцию стоимости погрузочно-разгрузочных работ, не анализировался технологический процесс погрузочно-разгрузочных работ.

Проанализировав правоотношения ОАО «З» с ПТЧУП «А» и ООО «Б» в рамках заключенных договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката и имеющихся договоров аренды данными субъектами хозяйствования помещений на территории завода с целью размещения кладовщиков и выписки товарно-транспортных документов, а также принимая во внимание специфику погрузочно-разгрузочных работ, которые не могут проводиться без использования части площадей ОАО «З», о чем свидетельствуют ГОСТ 12.3.009* и ГОСТ 12.3.020-80*, нахождение описанного металлопроката только в рабочей зоне деятельности козловых кранов, что не отрицалось сотрудниками «У», включение в стоимость погрузочно-разгрузочных работ затрат (амортизационных отчислений) по эксплуатации открытых погрузочно-разгрузочных площадок, Высший Хозяйственный Суд РБ пришел к выводу, что данные договоры являются смешанными договорами, в которых содержатся элементы договора возмездного оказания услуг и договора аренды (имущественного найма), что согласуется с частью второй ст.391 ГК и содержанием вида деятельности «Транспортная обработка грузов» (код 63110 ОКЭД).

Исходя из установленного судом содержания предмета договоров на выполнение работ по погрузке-выгрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката совокупная стоимость услуг (работ) по каждому из них включает стоимость аренды предоставленных в пользование грузовых площадок.

В силу положений части второй ст.391 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Осуществляемые ОАО «З» во исполнение вышеуказанных договоров хозяйственные операции представляли собой выполнение работ по погрузке-разгрузке, взвешиванию и сортировке получаемого ПТЧУП «А» и ООО «Б» металлопроката. Представленными ОАО «З» проверяющим надлежащими первичными учетными документами (актами выполненных работ) подтверждено выполнение этих хозяйственных операций, что отвечает требованиям ст.2 и 9 Закона № 3321-XII. При этом ОАО «З» не осуществляло обособленных хозяйственных операций в виде хранения принадлежащего ПТЧУП «А» и ООО «Б» металлопроката, не принимало его на ответственное хранение, так как его размещение на производственной площадке обусловлено правовой природой договоров на выполнение погрузочно-разгрузочных работ, содержащих в себе элементы договора аренды. Таким образом, вмененное в вину ОАО «З» административное правонарушение о несоблюдении требований ст.777 ГК, содержащееся в протоколе, отсутствует. В данном случае ОАО «З» при выполнении вышеуказанных работ с металлопрокатом не допустило несоблюдения правовых норм (правил), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность.

С учетом изложенного суд в силу положений ст.3.5 КоАП пришел к выводу об отсутствии оснований для признания ОАО «З» виновным в совершении административного правонарушения.

Не исследовав в полном объеме бухгалтерские документы завода, ГОСТы, сотрудники «У» пришли к необоснованному выводу о наличии в действиях ОАО «З» состава административного правонарушения, предусмотренного частью четвертой ст.12.17 КоАП.

Согласно п.1 части второй ст.9.6 ПИКоАП обстоятельством, исключающим административный процесс в отношении юридического лица, является отсутствие в деянии состава административного правонарушения.

Поскольку ОАО «З» при выполнении работ по разгрузке-погрузке, взвешиванию и сортировке металлопроката, принадлежащего заказчикам этих работ, не допустило нарушений норм действующего законодательства, в т.ч. указанных в протоколе, в действиях ОАО «З» отсутствует состав вмененного ему административного правонарушения, в связи с чем производство по административному делу прекращено.

_______________________

* Материал ссылается на ТНПА, текст которых не содержится в эталонном банке данных правовой информации и в АПС «Бизнес-Инфо» не приводится.

Ссылки актуальны на дату написания материала. Актуальность ТНПА необходимо проверять на сайте www.tnpa.by.

30.09.2010 г.

Сергей Кулаковский, юрист