Материал помещен в архив

СОДЕРЖАНИЕ ОТДЕЛА КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ: УЧЕТ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ

Создание отдела капитального строительства, его функции

В процессе строительства для эффективного управления и контроля за реализацией строительства объекта (либо нескольких объектов) организация может создавать специализированное структурное подразделение, как правило, - отдел капитального строительства (ОКС).

Следует отметить, что создание такого отдельного структурного подразделения с точки зрения законодательства в настоящее время для заказчика (застройщика) не является обязательным и решение о его создании (либо несоздании) находится в исключительной компетенции самой организации-застройщика.

Отдел капитального строительства, как правило, создается при осуществлении организацией широкого поля деятельности, связанной со строительством, при строительстве крупных и дорогостоящих объектов, а также в ряде иных случаев.

При этом в функции ОКС помимо решения вопросов по возведению (строительству) объектов, могут входить и иные функции, связанные, в частности, с организацией, выполнением и контролем за осуществлением работ по текущему и капитальному ремонту и т.п.

Отдел капитального строительства осуществляет свою деятельность на основании локальных нормативных правовых актов, разработанных и утвержденных в организации:

• приказа (распоряжения) о создании (образовании) ОКС;

• положения об ОКС;

• должностных инструкций конкретных сотрудников ОКС;

• приказа о назначении управляющего определенным проектом,

в соответствии с подп.1.1 п.1, п.29 Указа Президента Республики Беларусь от 14.01.2014 № 26 «О мерах по совершенствованию строительной деятельности», постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 04.02.2014 № 4 «Об установлении перечня функций заказчика, застройщика, руководителя (управляющего) проекта по возведению, реконструкции, капитальному ремонту, реставрации и благоустройству объекта строительства и утверждении Инструкции о порядке осуществления деятельности заказчика, застройщика, руководителя (управляющего) проекта» (далее - Инструкция № 4) (если данный работник входит в структуру ОКС), и иных документов.

Таким образом, обязательным является назначение руководителя (управляющего) проекта при строительстве, на которого будет возложена обязанность по реализации проекта, в т.ч. при строительстве, которое осуществляется хозяйственным способом, при этом решение о создании ОКС принимается организацией самостоятельно.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на содержание отдела капитального строительства

Порядок бухгалтерского учета затрат на содержание ОКС является одновременно простым и сложным.

Простота заключается в том, что «методологически» с точки зрения законодательства с затратами на строительство объекта (объектов) все ясно и понятно: прямые затраты, непосредственно связанные со строительством, должны относиться на увеличение стоимости объекта строительства, т.е. в бухгалтерском учете отражаться на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», и при необходимости распределяться между отдельными объектами строительства, а также отдельными объектами учета.

Сложность заключается в том, что если в функции ОКС входят еще обязанности, связанные с организацией, проведением и контролем за работами по текущему и капитальному ремонту, т.е. видами работ, которые не формируют стоимость объекта строительства на счете 08, а отражаются на счетах учета затрат, то организация сталкивается с проблемой разделения (разграничения, выделения и т.п.) затрат, т.е. определения части затрат, которые необходимо отнести на увеличение стоимости объекта строительства (отразить на счете 08), и части затрат (относящихся к работам по текущему и капитальному ремонту), которые необходимо отразить на счетах учета затрат.

Как показывает практика, именно последняя ситуация является самой проблемной для организаций-застройщиков, так как достоверно разграничить затраты на содержание ОКС между строительством и ремонтом крайне сложно, а порой и невозможно.

При решении вопроса о порядке отражения затрат на содержание отдела капитального строительства (ОКС) либо иного аналогичного подразделения в регистрах бухгалтерского учета организации, которая выполняет строительство объекта хозяйственным способом, могут иметь место несколько вариантов осуществления деятельности.

Организация-застройщик не осуществляет иных видов деятельности, кроме деятельности по строительству объектов

Подобное в настоящее время довольно распространено в сфере реализации инвестиционных проектов по строительству, когда специально создается (регистрируется) юридическое лицо, которое занимается исключительно строительством объекта в целях его дальнейшей реализации либо коммерческой эксплуатации.

Обратите внимание! В стоимость объекта включаются затраты на управление строительством (стоимость услуг заказчика, застройщика, затраты на содержание заказчика, застройщика) (п.66 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10)). При строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и отсутствии у организации иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) затраты на управление строительством (затраты на содержание заказчика, застройщика) включаются в стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты» (п.67 Инструкции № 10).

Следует отметить, что при строительстве объекта хозяйственным способом организация одновременно выполняет как функции подрядчика (выполняет строительно-монтажные работы), так и функции заказчика.

Данная норма установлена и в п.5 Инструкции № 4, согласно которому застройщик, осуществляющий строительство объекта без привлечения подрядчика, исполняет одновременно и функции заказчика, определенные законодательством.

В рассматриваемом случае все затраты на содержание ОКС (если он будет создан в организации), как и все иные затраты организации, в т.ч. по содержанию дирекции строящего предприятия, использованию материалов, приобретению специализированной литературы, привлечению сторонних организаций для выполнения каких-либо работ (услуг), будут являться затратами, непосредственно связанными со строительством, которые в соответствии с требованиями Инструкции № 10 в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 и формируют стоимость объекта строительства (стоимость отдельных объектов учета), за исключением случаев, когда организация выполняет функции заказчика, застройщика и данные затраты будут формировать себестоимость услуг заказчика, застройщика, оказываемых третьим лицам (например, дольщикам).

В регистрах бухгалтерского учета организации-застройщика затраты на содержание ОКС в подобной ситуации будут отражаться следующим образом:

При этом также следует иметь в виду, что если ОКС создан до начала строительства и организация несет затраты на содержание ОКС до начала строительства, то такие затраты отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и после даты начала строительства подлежат списанию на счет 08 (п.10 Инструкции № 10):

Организация-застройщик осуществляет как строительство, так и иные виды деятельности (например, занимается производством продукции, оптовой торговлей, выполнением работ, оказанием услуг и тому подобным)

В данном случае необходимо руководствоваться требованиями п.67 Инструкции № 10. Так, при строительстве заказчиком, застройщиком объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции и одновременном осуществлении иных видов деятельности (кроме деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика) в стоимость объекта включаются затраты организации, непосредственно связанные с управлением строительством (с осуществлением деятельности заказчика, застройщика).

Перед организацией-застройщиком стоит задача: каким образом определить, какие затраты по содержанию ОКС являются «непосредственно связанными с управлением строительством», а какие непосредственно не связаны с управлением строительством (данные затраты по содержанию ОКС отражаются на счетах учета затрат).

Также организации-застройщику, осуществляющему строительство хозяйственным способом, помимо требований п.67 Инструкции № 10 следует учитывать нормы п.14 Инструкции № 10, который регламентирует состав и порядок учета затрат, которые относятся в бухгалтерском учете на увеличение стоимости объекта строительства, т.е. отражаются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы».

В частности, при хозяйственном способе строительства прямые и косвенные затраты на выполнение строительно-монтажных работ и работ по монтажу оборудования учитываются по следующим статьям (п.14 Инструкции № 10):

• материалы;

• заработная плата рабочих основного производства;

• затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов;

• прочие прямые затраты;

• косвенные общепроизводственные затраты.

Обратите внимание! Исходя из положений подп.14.1, 14.2 и 14.3 п.14 Инструкции № 10, а также из экономического содержания затрат по строительству объектов, затраты на содержание ОКС нельзя отнести к таким статьям затрат, как «Материалы», «Заработная плата рабочих основного производства», «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов». Следовательно, затраты на содержание ОКС можно рассматривать только на их принадлежность к статьям затрат «Прочие прямые затраты» либо «Косвенные общепроизводственные затраты».

На статью «Прочие прямые затраты» относятся иные, не перечисленные в подп.14.1-14.3 п.14 Инструкции № 10 затраты, прямо относящиеся к конкретному объекту учета (подп.14.4 п.14 Инструкции № 10). Эти затраты учитываются по дебету счета 08 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

На статью «Косвенные общепроизводственные затраты» относятся общепроизводственные затраты, связанные с выполнением строительных работ, которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета. Эти затраты учитываются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» (субсчет «Косвенные общепроизводственные затраты»), распределяются между объектами учета в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и списываются в дебет счета 08 (подп.14.6 п.14 Инструкции № 10).

Таким образом, если отдельные виды затрат на содержание ОКС можно квалифицировать как прочие прямые затраты, то такие затраты необходимо отражать на счете 08.

В отношении косвенных общепроизводственных затрат, которые необходимо относить на увеличение стоимости объекта строительства, организации следует иметь в виду следующее:

• косвенные общепроизводственные затраты должны быть связаны с выполнением строительных работ;

• данные затраты отличаются от прочих прямых затрат тем, что их невозможно отнести к конкретному объекту учета, т.е. они относятся ко всему объекту строительства в целом и просто подлежат распределению между соответствующими объектами учета;

• данные затраты должны быть непосредственно связаны со строительством объекта (отдельными объектами учета).

Справочно Объект учета (часть объекта строительства) - это каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты (п.2 Инструкции № 10).

Перечень затрат (полный либо примерный), которые необходимо относить к косвенным общепроизводственным затратам, Инструкцией № 10 не определен, в связи с чем организация-застройщик сама должна определить их классификацию при отражении в регистрах бухгалтерского учета.

В качестве примерного перечня (состава и видов) таких затрат организация-застройщик может воспользоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, согласно п.11 которой к косвенным общепроизводственным затратам относятся:

• затраты на организацию работ на строительных площадках;

• затраты на охрану труда и обеспечение санитарно-гигиенических требований;

• затраты по контролю качества выполняемых строительных работ;

• затраты на устранение результата строительных работ ненадлежащего качества, выявленного в течение гарантийного срока эксплуатации объекта строительства;

• амортизационные отчисления по производственным приспособлениям, оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства;

• арендная плата по производственным приспособлениям, оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства;

• затраты на содержание производственных подразделений при условии, что этими подразделениями не оказываются услуги на сторону;

• затраты на перемещение имущества (в т.ч. строительных материалов и конструкций) между складом и объектами строительства, а также между объектами строительства;

• платежи по страхованию имущества, грузов, гражданской ответственности;

• другие затраты, связанные с выполнением строительных работ, прямо не относящиеся к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства).

Отдельные виды названных затрат могут иметь место и при содержании организацией-застройщиком ОКС.

Обратите внимание! Если отдельные затраты по строительству объекта не будут являться затратами по строительству, которые можно отнести к хозяйственному способу строительства, то организации следует помнить, что есть еще затраты, которые не предусмотрены п.14 Инструкции № 10 и которые не относятся к хозяйственному способу строительства, но которые также необходимо относить на увеличение стоимости объекта строительства в соответствии с п.5 Инструкции № 10.

При этом п.5 Инструкции № 10 не определен закрытый перечень затрат, которые можно отнести на увеличение стоимости объекта строительства и на увеличение стоимости строительства в качестве затрат, не предусматриваемых сводным сметным расчетом, к которым относят другие затраты, непосредственно связанные со строительством.

Ситуации, встречающиеся в деятельности организаций-застройщиков

Ситуация 1 Организация-застройщик осуществляет строительство складских помещений хозяйственным способом. Помимо этого, она осуществляет и иные виды деятельности: занимается оптовой торговлей, оказывает транспортные услуги, сдает в аренду собственное недвижимое имущество. В организации создан ОКС, на который возложены функции по организации, выполнению и контролю как за строительством объекта, так и за работами по текущему и капитальному ремонту, проводимому в отношении иных объектов недвижимого имущества, находящихся на балансе организации. Один из сотрудников ОКС назначен руководителем (управляющим) проекта по строительству складских помещений и занимается исключительно сопровождением и реализацией данного проекта.

В этой ситуации расходы на заработную плату руководителя (управляющего) проектов, отчисления от заработной платы, командировочные расходы и иные расходы, связанные с выполнением данным сотрудником своих должностных обязанностей, будут являться «прочими прямыми затратами», связанными со строительством объекта, и подлежать отражению на счете 08:

Ситуация 2 Организация-застройщик осуществляет строительство складских помещений хозяйственным способом. Помимо этого, она осуществляет и иные виды деятельности: занимается оптовой торговлей, оказывает транспортные услуги, сдает в аренду собственное недвижимое имущество. В организации создан ОКС, на который возложены функции по организации, выполнению и контролю как за строительством объекта, так и за работами по текущему и капитальному ремонту, проводимому в отношении иных объектов недвижимого имущества, находящихся на балансе организации. Один из сотрудников ОКС, который согласно своим должностным обязанностям одновременно выполняет работы по строительству и работы по текущему и капитальному ремонту, отправлен на семинар, посвященный формам применяемых в строительстве первичных учетных документов (т.е. тема семинара затрагивает как новое строительство, так и работы по ремонту и реконструкции). Стоимость семинара - 1,5 млн.руб. Помимо этого, организация понесла расходы на приобретение программного продукта по составлению смет (как для строительства, так и для работ по капитальному и текущему ремонту). Стоимость программы - 1,7 млн.руб. В соответствии с требованиями законодательства данные расходы отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В рассматриваемой ситуации расходы на посещение семинара, а также на приобретение программного продукта по составлению смет нельзя признать прочими прямыми затратами по строительству объекта, т.е. непосредственно связанными со строительством объекта.

Также следует отметить, что произвести их разделение, например попытаться просчитать, сколько времени (или в каком объеме) сметная программа используется для составления смет по новому строительству, а сколько для составления смет по капитальному ремонту, а также в какой части работник ОКС использовал свои знания при возведении новых объектов, а в какой - при выполнении работ, связанных с проведением капитального и текущего ремонта в организации, невозможно.

Таким образом, вышеуказанные расходы в соответствии с требованиями законодательства отражаются на счетах учета затрат в качестве текущих расходов организации, поскольку не являются прочими прямыми затратами, непосредственно связанными со строительством объекта и их распределение требованиями Инструкции № 10 между счетом 08 и счетами учета затрат в настоящее время не предусмотрено.

В регистрах бухгалтерского учета организации-застройщика понесенные расходы следует отражать следующим образом:

Аналогичным образом на счетах учета затрат (20, 25, 26 и др.) отражается и заработная плата сотрудника ОКС и начальника ОКС, которые одновременно задействованы как при строительстве объекта, так и при проведении работ по капитальному и текущему ремонту, а также иные затраты организации, которые нельзя признать прочими прямыми затратами, непосредственно связанными со строительством.

Следует отметить, что некоторые специалисты, в т.ч. специалисты Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь, предлагают разделять вышеуказанные затраты, например, путем учета рабочего времени начальника ОКС или иных сотрудников ОКС таким образом, чтобы из документов усматривалось, сколько времени они были задействованы при строительстве, а сколько при выполнении работ по капитальному либо текущему ремонту, а также путем составления справки-расчета, подтверждающей, в какой части сметная программа использовалась для строительства, а в какой - для составления смет по капитальному ремонту, и осуществить подобные действия в отношении иных видов затрат, связанных с содержанием ОКС.

Данные действия организации частично страхуют ее от предъявления претензий от контролирующих органов в связи с необоснованным включением подобных расходов (части данных расходов) в состав текущих затрат организации для целей налогообложения. В то же время они являются по сути фикцией, так как уже указывалось выше, что определить достоверный критерий их распределения в подавляющем большинстве случаев невозможно.

Однако встречаются и ситуации, когда отнесение затрат на содержание ОКС на увеличение стоимости объекта (объектов) строительства является более логичным и целесообразным, чем их отражение на счетах учета затрат.

Ситуация 3 Организация-застройщик осуществляет строительство складских помещений хозяйственным способом. Помимо этого, она осуществляет иные виды деятельности: занимается оптовой торговлей, оказывает транспортные услуги, сдает в аренду собственное недвижимое имущество. В организации создан ОКС, на который возложены функции по организации, выполнению и контролю исключительно за строительством объектов недвижимости. Однако в отчетном периоде (месяце) работники ОКС разово были привлечены к работам по капитальному ремонту принадлежащего организации административного здания (занимались оформлением документов, организацией и непосредственным проведением строительно-монтажных работ и т.п.).

В данной ситуации, исходя из требований законодательства, логично было бы сделать вывод о том, что затраты по содержанию ОКС нет необходимости относить на счета учета затрат, так как ОКС одновременно был задействован в деятельности, связанной со строительством, и выполнял работы по капитальному ремонту.

Однако вряд ли какая-нибудь организация в рассматриваемой ситуации осмелится все затраты по содержанию ОКС (а данные затраты могут составлять довольно значительные суммы) отнести на счета учета затрат, так как разовое привлечение работников ОКС к проведению капитального ремонта еще не говорит о том, что все затраты можно отнести к текущей деятельности организации, и в данной ситуации затраты по содержанию ОКС следует относить на увеличение стоимости объекта (объектов) строительства.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что деятельность каждой организации индивидуальна, каждый из видов затрат может иметь свою специфику, в связи с чем организация должна избирательно и внимательно относиться к порядку бухгалтерского учета затрат на содержание ОКС, в т.ч. и в отношении сотрудников, которые задействованы одновременно в нескольких видах деятельности.

Ситуация 4 Организация-застройщик осуществляет строительство складских помещений хозяйственным способом. Помимо этого, она осуществляет иные виды деятельности: занимается оптовой торговлей, оказывает транспортные услуги, сдает в аренду собственное недвижимое имущество. В организации создан ОКС, на который возложены функции по организации, выполнению и контролю как строительства объекта, так и работ по текущему и капитальному ремонту, проводимому в отношении иных объектов недвижимого имущества, находящихся на балансе организации. Один из сотрудников ОКС, который одновременно согласно своим должностным обязанностям выполняет работы по строительству и работы по текущему и капитальному ремонту, отправлен в командировку с целью получения заключения экспертизы по проектной документации по строительству складских помещений. Расходы на командировку составили 500 тыс.руб.

В данной ситуации расходы на командировку будут являться прочими прямыми затратами, непосредственно связанными со строительством, в связи с чем их необходимо отразить на счете 08:

В заключение еще раз акцентируем внимание на том, что с учетом:

• специфики деятельности конкретной организации;

• конкретных видов затрат, которые понесла организация;

• должностных обязанностей каждого отдельного сотрудника ОКС

• и иных факторов

у организации в составе затрат за содержание ОКС могут быть как затраты, которые необходимо будет относить на увеличение стоимости объекта строительства (отражать на счете 08), так и затраты, которые могут быть отражены на счетах учета затрат (20, 25, 26 и др.) в качестве текущих затрат организации-застройщика.

При этом, несмотря на наличие прямых норм законодательства о том, что организация вправе делить затраты по содержанию ОКС на «затраты, относящиеся к строительству» и «текущие затраты» организации, а также отсутствие каких-либо методик такого деления, вариант, когда ОКС задействован одновременно в нескольких видах деятельности (при осуществлении нового строительства, реконструкции, реставрации, капитального и текущего ремонтов и т.п.), является более безопасным с позиции возможных налоговых последствий в связи с предъявлением к организации претензий за завышение показателя текущих затрат для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом для придания легитимности своим действиям организации целесообразно закрепить методологию разделения затрат на содержание ОКС (тех затрат, которые нельзя классифицировать в качестве прямых затрат по строительству (например, аренда помещения для содержания ОКС, электро- и теплоэнергия, материальные затраты и т.п.)) в учетной политике.

18.11.2014

Виктор Статкевич, аудитор