Материал помещен в архив

СОЗДАНИЕ ЭСЧФ КОМИССИОНЕРОМ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ОБЪЕКТОВ  ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Реализация по посредническим договорам - объект обложения НДС

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения (п.1 ст.861, часть первая п.1 ст.862 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (часть первая п.1 ст.880, часть первая п.1 ст.881 ГК).

Виды посреднических договоров не ограничиваются договорами поручения и комиссии. Это могут быть договоры консигнации, агентские и иные аналогичные договоры. Далее в материале для упрощения мы будем называть их договорами комиссии, а стороны сделки - комитентом и комиссионером.

Реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам комиссии является объектом обложения НДС. При этом оборот по реализации возникает у комитента. У комиссионера также имеется объект налогообложения - в части оборота по реализации посреднических услуг (комиссионного вознаграждения).

Кроме того, у каждой стороны облагается НДС сумма причитающейся этой стороне дополнительной выгоды. Она относится к суммам, увеличивающим налоговую базу по НДС (п.4 ст.120 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

В какой срок нужно создать ЭСЧФ комиссионеру покупателям

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров выставление электронных счетов-фактур осуществляется комиссионером (поверенным) и иным аналогичным лицом покупателю в части товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализованных ему, на основании сведений из электронных счетов-фактур, выставленных комиссионеру (поверенному) и иному аналогичному лицу комитентом (доверителем) и иным аналогичным лицом, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отраженная в электронном счете-фактуре, выставленном комиссионеру (поверенному) и иному аналогичному лицу комитентом (доверителем) и иным аналогичным лицом, отражается в электронном счете-фактуре, выставляемом комиссионером (поверенным) и иным аналогичным лицом покупателю (подп.14.1 п.14 ст.131 НК).

Следовательно, комиссионер может создать ЭСЧФ для покупателя тогда, когда получит ЭСЧФ комитента.

При наличии ЭСЧФ комитента комиссионер выставляет ЭСЧФ покупателю не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров покупателю. Если в этот срок отсутствует ЭСЧФ комитента, то ЭСЧФ выставляется в течение 3 рабочих дней с момента получения ЭСЧФ (абзац 2 части первой, абзац 3 части второй п.5 ст.131 НК).

Пример 1 Товар отгружен комитентом комиссионеру 18.01.2019. Комиссионер отгрузил товар покупателям 25.01.2019. Электронный счет-фактура комитента получен комиссионером: 1) 01.02.2019. Комиссионер выставляет ЭСЧФ покупателям не позднее 11.02.2019 (10.02.2019 - воскресенье); 2) 13.02.2019. Комиссионер выставляет ЭСЧФ покупателям не позднее 18.02.2019. Комиссионер выставляет ЭСЧФ на каждую отгрузку, производимую комиссионером по товару каждого комитента.

Пример 2 В течение месяца комиссионер отгрузил товары одного комитента 10 покупателям, каждому по трем накладным. Комиссионер выставляет покупателям 30 ЭСЧФ.

Может получиться так, что одному и тому же покупателю комиссионер отгрузил товары разных комитентов по одной ТТН-1. В этом случае он должен будет создать несколько ЭСЧФ со ссылкой на одну и ту же ТТН-1.

В случае если комиссионер по одной заявке покупателя отгружает товар (товар получен из множества поставок нескольких комитентов) и оформляет один первичный учетный документ (ТТН-1, ТН-2) в адрес покупателя, то комиссионеру для покупателя необходимо выставить количество ЭСЧФ со ссылкой на ЭСЧФ каждого комитента, соответствующее количеству ЭСЧФ и первичных учетных документов, оформленных комитентом (комитентами) при отгрузке товаров в адрес комиссионера (п.3 письма Министерства по налогам и сборам от 05.08.2016 № 2-1-10/01560 «О порядке выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии»).

Например, если комиссионер отгружает товар одному покупателю, который ранее был получен от пяти комитентов, то комиссионеру нужно выставить пять ЭСЧФ в адрес покупателя со ссылками на ЭСЧФ каждого комитента.

Если комиссионер отгружает товар одному покупателю, который ранее был получен от пяти комитентов по двум ТТН-1 и двум ЭСЧФ от каждого соответственно, а отгрузка покупателю включает товары, которые были получены от всех пяти комитентов по разным ТТН-1, то комиссионером покупателю нужно будет выставить 10 ЭСЧФ со ссылкой на номер каждого ЭСЧФ комитента, товар которого отгружается покупателю.

Справочно В случае реализации комиссионером объектов покупателям, не являющимся плательщиками НДС в Республике Беларусь, ЭСЧФ в адрес покупателей может не выставляться (часть четвертая п.46 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15, далее - Инструкция № 15).

Пример 3 Организация-комиссионер осуществляет розничную торговлю комиссионными товарами. По итогам отчетного месяца комиссионер составляет комитенту отчет об исполнении поручения. Электронный счет-фактура, если обязанность его создания возникает у плательщика, являющегося продавцом, создается и направляется на Портал (без необходимости его выставления покупателю) в отношении реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателям - физическим лицам Республики Беларусь, не выступающим индивидуальными предпринимателями на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав. По таким товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком по итогам отчетного периода создается один итоговый электронный счет-фактура, который направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (подп.8.8, 8.9 п.8 ст.131 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. из абз.1 ч.1 подп.8.8 и ч.1 подп.8.9 п.8 ст.131 НК слова «Республики Беларусь» исключены Законом от 29.12.2020 № 72-З. Комментарий см. здесь.

Таким образом, комитент создает итоговый ЭСЧФ за отчетный период, который направляет на Портал. Комиссионер для физических лиц ЭСЧФ не создает.

При заявлении в установленный срок покупателем - подотчетным лицом организации требования о выставлении ЭСЧФ комитент выставляет комиссионеру ЭСЧФ, на основании которого комиссионер создает ЭСЧФ покупателю. Данные такого ЭСЧФ не включаются в итоговый ЭСЧФ комитента.

Справочно Покупатели, приобретающие товары по розничным ценам у продавцов, указавших в первичных учетных документах ставку и сумму налога на добавленную стоимость согласно п.4 ст.130 НК, вправе заявить в произвольной форме требование о выставлении в их адрес продавцами этих товаров электронных счетов-фактур, если с даты выписки первичных учетных документов, указанных в п.4 ст.130 НК, не истекло 30 календарных дней. Покупатели, приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права через подотчетных лиц у продавцов, указавших в платежных документах, формируемых кассовым оборудованием, в документах, применяемых при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, ставку и сумму налога на добавленную стоимость, вправе заявить в произвольной форме требование о выставлении в их адрес продавцами этих товаров (работ, услуг) электронных счетов-фактур, если с даты выписки (выдачи) указанных документов не истекло 30 календарных дней. Продавцы обязаны выставить электронные счета-фактуры таким покупателям не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом получено требование о выставлении электронных счетов-фактур, заявленное покупателем в установленный срок (части первая - третья п.6 ст.131 НК).

Порядок заполнения реквизитов ЭСЧФ комиссионером покупателю

При передаче комиссионером в рамках исполнения условий договоров комиссии (поручения) и иных аналогичных договоров объектов, полученных от комитента, покупателям комиссионер при выставлении ЭСЧФ покупателю указывает (п.46 Инструкции № 15):

• в строке 3 «Дата совершения операции» - дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует дате передачи объектов;

• в строке 4 «Тип ЭСЧФ» - тип ЭСЧФ «Исходный»;

• в строке 6 «Статус поставщика» - статус поставщика «Комиссионер»;

• в строке 11 «Номер ЭСЧФ комитента» - номер и дата выписки ЭСЧФ комитента, полученного комиссионером в соответствии с п.45 Инструкции № 15;

• в строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» - статус получателя «Покупатель».

В графе 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» комиссионер должен указать покупателю сумму НДС, предъявленную комитентом в ЭСЧФ, выставленном комитентом комиссионеру. В случае передачи объектов комиссионером покупателю частями сумма показателей графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» комиссионера, выставляемых покупателям, не должна превышать показателя строки «Всего по счету» графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» комитента, ссылку на который делает комиссионер в строке 11 «Номер ЭСЧФ комитента» ЭСЧФ, выставляемого покупателю.

Строки 12-14 и 20-21.1 не заполняются. Остальные строки и графы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных главой 3 Инструкции № 15.

В случае реализации комиссионером объектов покупателям, не являющимся плательщиками НДС в Республике Беларусь, ЭСЧФ в адрес покупателей может не выставляться.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 апреля 2021 г. ч.4 п.46 Инструкции № 15 исключена постановлением МНС от 31.03.2021 № 8. Комментарий см. здесь.

Поскольку комиссионер передает покупателям сумму НДС, предъявленную в ЭСЧФ комитентом, и делает на него ссылку в строке 11 ЭСЧФ, в ЭСЧФ комитента должен стоять признак «Не подлежит вычету» в отношении передаваемой покупателям суммы НДС. Исходя из п.45 Инструкции № 15, при получении и подписании комиссионером ЭСЧФ от комитента в отношении объектов, подлежащих передаче покупателям, для всех товарных строк из раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» формы ЭСЧФ Порталом автоматически присваивается признак «Не подлежит вычету». Этот признак доступен для корректировки комиссионером (например, на тот случай, если часть товаров от комитента комиссионер приобретает в собственность).

В какой срок комиссионеру нужно выставить ЭСЧФ комитенту на комиссионное вознаграждение

Налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждений по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.29 ст.120 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров выставление электронных счетов-фактур осуществляется комиссионером (поверенным) и иным аналогичным лицом комитенту (доверителю) и иному аналогичному лицу в части суммы вознаграждения, полученного (причитающегося к получению) комиссионером (поверенным) и иным аналогичным лицом, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь (подп.14.2 п.14 ст.131 НК).

Следовательно, комиссионер должен выставить ЭСЧФ в адрес комитента на оборот по реализации посреднических услуг (на сумму вознаграждения) не позднее 10-го числа месяца, следующего за днем оказания этих услуг.

При выполнении работы (оказании услуги), результат которой не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (оказания услуги), днем выполнения работы (оказания услуги) признается (часть третья п.6 ст.121 НК):

• день завершения выполнения работы (оказания услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

• день завершения приемки работы (услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;

• дата составления первичного учетного документа - в случаях, не указанных в части третьей п.6 ст.121 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться ч.3 п.6 ст.121 НК в ред. Закона № 72-З: «При выполнении работы (этапа работы), оказании услуги (этапа услуги), результат которой не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), днем выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) признается: • день завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме; • день завершения приемки работы (этапа работы), услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме; • дата составления первичного учетного документа - в случаях, не указанных в абзацах втором и третьем настоящей части.». Комментарий см. здесь.

Пример 4 Договор комиссии не предусматривает указание в отчете комиссионера дня завершения оказания услуги комиссионером и дня завершения приемки услуги комитентом. Отчет комиссионера за январь 2019 г. от 31.01.2019, который является первичным учетным документом, подписан комитентом: 1) 04.02.2019. Комиссионер выставляет ЭСЧФ для комитента на сумму комиссионного вознаграждения не позднее 11.02.2019 (10.02.2019 - воскресенье). День оказания услуг комиссионера (дата совершения операции в строке 3 ЭСЧФ) - 31.01.2019; 2) 25.02.2019. Комиссионер выставляет ЭСЧФ для комитента на сумму комиссионного вознаграждения не позднее 28.02.2019 - 3 рабочих дней с 25.02.2019. День оказания услуг комиссионера (дата совершения операции в строке 3 ЭСЧФ) - 31.01.2019.

Порядок заполнения комиссионером реквизитов ЭСЧФ на сумму комиссионного вознаграждения

Комиссионер при составлении ЭСЧФ на сумму комиссионного вознаграждения комитенту указывает (п.50¹ Инструкции № 15):

• в строке 3 «Дата совершения операции» - дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации объектов;

• в строке 4 «Тип ЭСЧФ» - тип ЭСЧФ «Исходный»;

• в строке 6 «Статус поставщика» - статус поставщика «Продавец»;

• в строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» - статус получателя «Покупатель».

Остальные строки и графы формы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных главой 3 Инструкции № 15.

Обратите внимание! Указание в таком ЭСЧФ статусов «Комиссионер-Комитент» будет ошибочным. Несмотря на то, что комиссионер на самом деле выставляет ЭСЧФ комитенту, используется пара статусов «Продавец-Покупатель», которая указывает на то, что оборот, отраженный в ЭСЧФ, подлежит отражению в налоговой декларации по НДС у комиссионера. Статусы «Комиссионер-Комитент» применяются в ЭСЧФ, оформляемом комиссионером на покупку, передаваемую комитенту, то есть когда комиссионер транзитом передает комитенту сумму НДС, например, предъявленную продавцом по приобретенному им для комитента товару.

Дополнительный ЭСЧФ у комиссионера на сумму дополнительной выгоды

Выставление (направление) дополнительного электронного счета-фактуры осуществляется при увеличении налоговой базы на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с п.4 ст.120 НК (абзац 4 части второй п.11 ст.131 НК).

Налоговая база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп.4.3 п.4 ст.120 НК).

Налоговая база увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента - в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.

Справочно Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.882 ГК).

Таким образом, на сумму дополнительной выгоды создает ЭСЧФ тот, у кого дополнительная выгода облагается НДС. Это будет дополнительный ЭСЧФ без ссылки на ЭСЧФ, который направляется только на Портал.

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу в соответствии с п.4 ст.120 НК, признается по выбору плательщика (за исключением банков) один из следующих дней:

• день их получения;

• день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

Выбранный плательщиком (за исключением банков) порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп.28.2 п.28 ст.121 НК).

В строке 3 ЭСЧФ нужно указать момент фактической реализации.

Вместе с тем подп.13.2 п.13 ст.131 НК позволяет создать один ЭСЧФ за месяц на все суммы, увеличивающие налоговую базу за этот месяц в отношении всех покупателей. В таком случае в строке 3 ЭСЧФ указывается последний день этого месяца.

Пример Согласно договору комиссии комитент передал комиссионеру товар для реализации по стоимости 12 000 руб., в том числе НДС - 2 000 руб. Дополнительная выгода согласно договору делится между сторонами поровну. Комиссионер реализовал товары по стоимости 13 200 руб. Согласно учетной политике комиссионера отражение сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС, в налоговой декларации по НДС производится на момент их получения. Денежные средства от реализации товара получены комиссионером 19.03.2019. Комиссионер создает дополнительный ЭСЧФ на сумму дополнительной выгоды - 600 руб. ((13 200 - 12 000) / 2), в том числе НДС - 100 руб., в графе 3 которого отражает дату 19.03.2019 либо 31.03.2019. Этот ЭСЧФ отправляется комиссионером только на Портал.

Обратите внимание! Поскольку комиссионер вправе предъявить покупателю только ту сумму НДС, которая предъявлена комитентом в ЭСЧФ, покупателю будет указана стоимость товара 13 200 руб., в том числе сумма НДС по ставке 20 % - 2 000 руб.

Чтобы дополнительный ЭСЧФ «ушел» только на Портал, плательщиком строка 17 «УНП» не заполняется (часть вторая подп.23.7 п.23 Инструкции № 15).

18.06.2019

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»

По этой теме также см.:

Создание ЭСЧФ комитентом при реализации объектов по посредническим договорам.