Материал помещен в архив

СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В представленном материале рассмотрены положения действующего законодательства по вопросам списания дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете в бюджетных организациях.

Сроки исковой давности

Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст.197 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Для отдельных видов требований ГК и иными законодательными актами могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п.1 ст.198 ГК).

Начало течения срока исковой давности определено ст.201 ГК. Течение сроков исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст.204 ГК).

Пример Дебитор по истечении 2 лет с момента начала течения срока исковой давности частично погасил долг. С этого момента прежний срок исковой давности прерывается и наступает новый (трехлетний) срок исковой давности.

До истечения срока исковой давности бухгалтерия организации обязана предпринять меры для ликвидации как дебиторской, так и кредиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности возможно не только по истечении срока исковой давности, но и по другим основаниям в случае признания ее нереальной для взыскания.

Невозможной (нереальной) для взыскания признаются дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, а также задолженность умерших физических лиц и физических лиц, объявленных умершими, не являющихся индивидуальными предпринимателями (подп.3.9 п.3 ст.128 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Списать кредиторскую задолженность ранее окончания срока исковой давности можно в том случае, если организации стало известно о ликвидации кредитора.

Бухгалтерский учет списания дебиторской и кредиторской задолженности

До 1 января 2014 г. выявленные при инвентаризации суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в бюджетных организациях списывались (части шестая и седьмая ст.12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности»):

• дебиторская задолженность - на увеличение расходов;

• кредиторская задолженность - на увеличение доходов (источников финансирования).

Законом РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З), вступившим в силу с 1 января 2014 г., эти вопросы не регулируются.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием активов и обязательств организации и данными бухгалтерского учета устанавливается Министерством финансов РБ (п.3 ст.13 Закона № 57-З).

По мнению автора, методику учета названных операций, действовавшую до 1 января 2014 г., можно предусмотреть в учетной политике организации в 2014 г.

В бюджетных организациях следует различать дебиторскую и кредиторскую задолженность, возникшую при осуществлении деятельности за счет бюджетных средств, а также при осуществлении деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности).

Основанием для списания дебиторской и кредиторской задолженности является решение руководителя организации (приказ, распоряжение).

При списании дебиторской и кредиторской задолженности составляются следующие записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций, утвержденным постановлением Минфина РБ от 22.04.2010 № 50:

Списание дебиторской задолженности с баланса по истечении срока исковой давности не означает ее аннулирование, она должна числиться за балансом в течение 5 лет для наблюдения за возможностью взыскания на забалансовом счете 05 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».

При возврате должником долга сумма задолженности списывается с забалансового счета 05.

Если дебиторская задолженность была образована за счет бюджетных средств, поступившая сумма долга должна быть внесена в доход государственного бюджета, что отражается следующими бухгалтерскими записями:

Если дебиторская задолженность была образована при осуществлении предпринимательской деятельности, поступившая сумма долга относится на увеличение прибыли, что отражается следующей бухгалтерской записью:

Бухгалтерский учет дебиторской задолженности покупателей продукции (работ, услуг)

Напомним, что в настоящее время при формировании внебюджетных средств от приносящей доходы деятельности бюджетные организации выручку от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, другие доходы должны признавать в бухгалтерском учете по методу начисления. Под методом начисления понимается отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.1 постановления Минфина РБ от 08.02.2013 № 11 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета доходов в бюджетных организациях и внесении изменений и дополнения в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь»).

Принцип начисления является одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности, определенных п.1 ст.3 Закона № 57-З.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 Закона № 57-З).

При организации учета реализации по методу начисления («по отгрузке») списание дебиторской задолженности покупателей отражается по кредиту субсчета 154, где неоплаченная продукция (работы, услуги) учитывается по отпускной стоимости.

Оплата покупателем продукции (выполненных работ, услуг) может производиться предварительно либо после отгрузки. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по отгрузке и реализации продукции (работ, услуг), когда покупатель производит оплату после отгрузки (при такой форме оплаты возникает дебиторская задолженность).

При использовании метода учета реализации «по отгрузке» фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) совпадает с фактической себестоимостью реализованной продукции, а отпускная стоимость отгруженной продукции совпадает с выручкой от реализации.

При отгрузке продукции (приемке покупателями работ, услуг) следует составить следующие записи:

При непоступлении платы дебетовый остаток субсчета 154 (означающий наличие дебиторской задолженности в сумме отпускной стоимости неоплаченной продукции) будет числиться до истечения сроков исковой давности. По истечении сроков исковой давности списание дебиторской задолженности отражается следующей бухгалтерской записью:

Списание дебиторской задолженности за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, законодательством не предусмотрено

В настоящее время порядок использования внебюджетных средств регулируется Положением о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 19.07.2013 № 641 (далее - Положение № 641).

Положение № 641 разработано в соответствии с п.3 ст.79 Бюджетного кодекса РБ (далее - БК) и распространяет свое действие на отношения по формированию и использованию внебюджетных средств, возникшие с 1 июля 2013 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. следует руководствоваться п.3 ст.79 БК с изменениями, внесенными Законом РБ от 31.12.2017 № 84-З.

Сумма превышения доходов над расходами, остающаяся в распоряжении организации, используется на следующие цели (часть первая п.25 Положения № 641):

1) развитие материально-технической базы, в т.ч. на приобретение, строительство (реконструкцию) жилых домов (квартир), реконструкцию капитальных строений (зданий, сооружений) под жилые помещения в целях предоставления их работникам бюджетных организаций за плату во временное владение и пользование в соответствии с законодательством;

2) осуществление научной, научно-технической и инновационной деятельности;

3) осуществление дополнительных выплат стимулирующего характера, оказания материальной помощи работникам бюджетной организации, включая военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава, обучающимся, иным лицам, определяемых на основании коллективного договора, соглашения, иного локального нормативного правового акта, принятых в соответствии с законодательством, при условии отсутствия просроченной кредиторской задолженности бюджетной организации (без учета бюджетных обязательств, зарегистрированных в установленном порядке территориальными органами государственного казначейства) по платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, оплате за товары (работы, услуги);

4) иные цели в соответствии с законодательством.

Как видно, в приведенном перечне не предусмотрена возможность списания дебиторской задолженности (в т.ч. с истекшим сроком исковой давности) за счет прибыли (превышения доходов над расходами), остающейся в распоряжении организации.

Налоговый учет списания дебиторской и кредиторской задолженности

Источниками финансирования бюджетных организаций являются средства республиканского и местных бюджетов, а также внебюджетные средства (доходы от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности).

В формировании налогооблагаемой прибыли участвуют доходы от осуществления предпринимательской деятельности и расходы, производимые за счет этих доходов.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности, образовавшейся при осуществлении предпринимательской деятельности, согласно НК включается соответственно в состав внереализационных расходов и доходов (уменьшает или увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль).

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.129 НК).

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета).

Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п.3 ст.129 НК указана дата их отражения, - на дату, указанную в п.3 ст.129 НК (части первая и вторая п.2 ст.129 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.128 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п.3 ст.128 НК указана дата их отражения, - на дату, указанную в п.3 ст.128 НК (части первая и вторая п.2 ст.128 НК).

Следует обратить внимание, что в бюджетных организациях для целей бухгалтерского учета используется понятие «доходы (источники финансирования) и расходы», а для целей налогового учета - «внереализационные доходы и расходы».

В состав внереализационных расходов согласно подп.3.22, 3.23, 3.23¹ п.3 ст.129 НК включаются:

1) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:

- срок исковой давности;

- срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

Такие расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, а также на дату составления документов о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством;

2) убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. Такие расходы отражаются на дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - Единый регистр) и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. При списании дебиторской задолженности иностранных организаций и индивидуальных предпринимателей расходы отражаются на дату исключения дебитора из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения;

3) суммы дебиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие расходы отражаются на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа).

При включении дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо иметь документы, подтверждающие ее наличие: договоры, документы, подтверждающие отгрузку товара, выполнение работ, оказание услуг, акты сверки задолженности. При списании дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности, кроме вышеназванных документов, необходимо наличие сведений из Единого регистра (торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) об исключении должника из указанного регистра.

В состав внереализационных доходов согласно подп.3.10, 3.10¹, 3.10² п.3 ст.128 НК включаются:

1) суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности;

2) суммы кредиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие доходы отражаются на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа);

3) суммы кредиторской задолженности при ликвидации, прекращении деятельности и (или) смерти кредитора. Такие доходы отражаются на дату исключения кредитора из Единого регистра и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. При списании кредиторской задолженности иностранных организаций и индивидуальных предпринимателей доходы отражаются на дату исключения кредитора из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения.

Кроме того, к внереализационным доходам относятся:

• суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности;

• суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания.

Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа погашения задолженности (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.) (подп.3.9 п.3 ст.128 НК).

В состав внереализационных расходов и доходов включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп.3.24 п.3 ст.129 и подп.3.17 п.3 ст.128 НК). Об этом необходимо помнить при списании дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться подп.3.17 п.3 ст.128 и подп.3.24 п.3 ст.129 НК в редакции Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З.

Переоценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится при изменении Национальным банком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп.1.1 п.1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Декрет № 15 утратил силу на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы».

Переоценивая активы и обязательства на дату составления бухгалтерской отчетности, следует помнить, что датой составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день в отчетном периоде (часть пятая п.2 ст.101 БК).

Курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, относятся бюджетными организациями на увеличение или уменьшение источников финансирования (в дебет (кредит) субсчетов 410 или 237) (подп.1.2.1 п.1 Декрета № 15).

Следует обратить внимание, что в 2014 г. в связи с действием Декрета № 15 не применяется положение части первой п.3 ст.12 Закона № 57-З о том, что не производится пересчет (переоценка) выраженных в иностранной валюте полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

21.08.2014

Анна Чернюк, доцент Белорусского государственного экономического университета