Материал помещен в архив

СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

Ситуация Организация применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН, упрощенная система) без уплаты налога на добавленную стоимость и ведет учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов). У организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Следует ли организации, применяющей упрощенную систему: • производить исчисление налога в случае списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; • включать в валовую выручку для исчисления налога суммы дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания при ликвидации организации-дебитора; • включать в налоговую базу суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности с истекшим сроком действия, а также невозможной (нереальной) для взыскания?

Первоначально дадим ответы на поставленные вопросы исходя из разъяснений Министерства по налогам и сборам РБ (далее - МНС РБ), а потом рассмотрим, насколько эти разъяснения логичны.

Сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и в валовую выручку для исчисления налога при упрощенной системе не включается

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п.2 ст.288 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп.3.2-3.4, 3.17 п.3 ст.128, подп.6.2 п.6 ст.176 НК.

Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (часть вторая п.2 ст.288 НК).

Для организаций, отражающих выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является:

• дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

• дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток) (п.5 ст.288 НК).

При этом у организации, применяющей упрощенную систему, под датой оплаты понимается, в частности:

• дата зачисления денежных средств на ее счета в банках либо по ее поручению на счета третьих лиц;

• дата поступления денежных средств в кассу организации;

• дата зачисления электронных денег в ее электронный кошелек либо по ее поручению в электронный кошелек третьих лиц;

• дата получения товаров (работ, услуг), имущественных прав - при оплате в натуральной форме;

• дата прекращения обязательства перед организацией по оплате, в т.ч. в результате зачета, уступки организацией права требования другому лицу.

Основания прекращения обязательств определены главой 26 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК).

Так как при истечении сроков исковой давности обязательство перед организацией по оплате не прекращается, сумма дебиторской задолженности в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включается, следовательно, не включается и в налоговую базу для налога при УСН.

В случае ликвидации организации-дебитора выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организацией на дату внесения регистрирующим органом записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении юридического лица из этого регистра

Одно из оснований прекращения обязательств - ликвидация юридического лица (ст.389 ГК).

Справочно Согласно ст.389 ГК обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законодательством исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и в других случаях).

Юридическое лицо считается ликвидированным с даты внесения регистрирующим органом записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) об исключении юридического лица из этого регистра (п.8 ст.59 ГК).

Таким образом, в случае ликвидации организации-дебитора обязательства прекращаются на дату внесения регистрирующим органом записи в ЕГР об исключении юридического лица из этого регистра.

Поскольку ликвидация юридического лица служит основанием для прекращения обязательств, то на основании абзаца 6 части второй п.5 ст.288 НК (на дату прекращения обязательства перед организацией по оплате) организация должна сумму непогашенной дебиторской задолженности отразить в составе выручки.

Суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются во внереализационные доходы

Суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются в состав внереализационных доходов (подп.3.9 п.3 ст.128 НК).

Невозможной (нереальной) для взыскания признается дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в ЕГР содержится запись об исключении из него юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также задолженность умерших физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (п.2 ст.128 НК).

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п.3 ст.128 НК указана дата их отражения, - не может быть позднее этой указанной даты.

В подп.3.9 п.3 ст.128 НК в отношении отражения доходов в виде поступлений в погашение дебиторской задолженности дата не указана. Следовательно, такие доходы должны быть отражены в целях налогообложения не позднее даты их получения.

Таким образом, суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются во внереализационные доходы для целей исчисления налога при УСН на дату поступления этих сумм.

Неравные условия для организаций, применяющих упрощенную систему и ведущих учет в книге учета доходов и расходов

Обратите внимание! Приведенные выше разъяснения касаются только тех организаций, применяющих УСН, которые ведут учет в книге учета доходов и расходов и, соответственно, отражают выручку методом «по оплате». Вести учет в книге учета доходов и расходов вправе организации, поименованные в п.1 ст.291 НК.

Напоминаем, что, отвечая на поставленные в ситуации вопросы, автор руководствовался разъяснениями МНС РБ.

Однако такой подход МНС РБ к налогообложению представляется спорным, и вот почему.

Статьей 129 НК установлено, что в состав внереализационных расходов включаются:

• убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:

- срок исковой давности;

- срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

Такие расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, а также на дату составления документов о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством (подп.3.22 п.3);

• убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. Такие расходы отражаются на дату, когда плательщику стало известно об исключении дебитора из ЕГР и (или) о факте смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (подп.3.23 п.3). То есть ст.129 НК предписывает суммы не поступившей дебиторской задолженности отражать в составе внереализационных расходов.

Вместе с тем на основании абзаца 6 части второй п.5 ст.288 НК (на дату прекращения обязательства перед организацией по оплате) организации, применяющие УСН и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, обязаны суммы списанной дебиторской задолженности включить в выручку от реализации.

Поскольку у организаций, применяющих УСН, внереализационные расходы налоговую базу не уменьшают, суммы списанной дебиторской задолженности, включенные в выручку, соответственно включаются в налоговую базу для УСН.

В случае поступления сумм в погашение дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, если эта задолженность уже была включена в выручку, может возникнуть ситуация, когда эти суммы будут дважды облагаться налогом при применении упрощенной системы.

Согласно п.3 ст.28 НК один и тот же объект может облагаться определенным налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период, т.е. если погашение дебиторской задолженности произойдет в том же налоговом периоде, когда эта задолженность включена в выручку, то избежать двойного налогообложения можно на основании п.3 ст.28 НК.

Если же сумма непогашенной дебиторской задолженности была включена в выручку, например, в 2013 г., а поступление задолженности будет в 2014 г., то эту сумму необходимо включить во внереализационные доходы и, следовательно, в налоговую базу для УСН, т.е. одна и та же сумма будет облагаться налогом при УСН дважды.

Если дата прекращения обязательства перед организацией по оплате является основанием для включения суммы непоступившей дебиторской задолженности в выручку, то двойное налогообложение произойдет и в том случае, если организацией будет списана дебиторская задолженность с истекшим сроком действия давности.

Как разъясняет МНС РБ, на дату истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности обязательства по расчетам не прекращаются.

Вместе с тем на основании п.74 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180, выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются в соответствии с решением руководителя организации.

Пунктом 39 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, также установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Нормы приведенных инструкций соответствуют нормам подп.3.22 п.3 ст.129 НК, т.е. при списании в соответствии с нормами законодательства дебиторской задолженности расчеты с дебитором в бухгалтерском балансе закрываются.

Справочно В бухгалтерском учете списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность должна учитываться организацией в течение 5 лет с даты ее списания со счетов учета расчетов. Организации, ведущие учет в общем порядке, учитывают ее на забалансовом счете 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность». Представляется, что организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, также должны обеспечить учет такой задолженности в любой приемлемой для них форме.

Организации, применяющие упрощенную систему и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, поскольку расчеты с дебитором закрыты, должны будут включить сумму этой дебиторской задолженности:

• в выручку на основании абзаца 6 части второй п.5 ст.288 НК (на дату прекращения обязательства перед организацией по оплате);

• и одновременно в состав внереализационных расходов.

При поступлении впоследствии суммы дебиторской задолженности она будет включена в состав внереализационных доходов.

Для всех организаций, кроме применяющих УСН и ведущих учет в книге учета доходов и расходов, все логично: списанные суммы дебиторской задолженности - это внереализационные расходы, поступившие - внереализационные доходы.

У организаций, применяющих УСН и определяющих выручку методом начисления, т.е. по отгрузке, внереализационные доходы включатся в налоговую базу при УСН только один раз.

Как видим, только организации, применяющие УСН и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, оказываются в таком невыгодном положении.

Однако выбор применяемого режима налогообложения является правом плательщика, поэтому организациям необходимо взвешенно подходить к принятию такого решения.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

05.08.2013

Ольга Володина, экономист