Материал помещен в архив

СПОСОБЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ ЗАТРАТ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ОТПУСКНЫХ ЦЕН (ТАРИФОВ)

Общие положения

У организаций, осуществляющих несколько видов экономической деятельности и при этом производящих продукцию (выполняющих работы, оказывающих услуги), часто возникает вопрос о том, по каким критериям при формировании отпускных цен (тарифов) на продукцию (работы, услуги) следует распределять общехозяйственные затраты между различными видами осуществляемой деятельности и между различными видами продукции (работ, услуг) в пределах определенного вида деятельности. Попробуем разобраться с этим вопросом.

По общему правилу, общехозяйственные затраты непосредственно не связаны с осуществлением того или иного вида экономической деятельности или выпуском (выполнением, оказанием) определенного вида продукции (работ, услуг). Поэтому по окончании отчетного периода общая сумма общехозяйственных затрат подлежит распределению между видами осуществляемой деятельности, а в пределах каждого вида деятельности - между видами выпускаемой продукции (работ, услуг). Делается это в целях верного исчисления налогов и правильного формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (как по отдельным видам экономической деятельности, так и в целом по организации). Особенно это актуально при различном порядке налогообложения выпускаемых видов продукции (работ, услуг) или в случае применения льгот по каким-либо видам экономической деятельности.

Согласно пояснениям к счету 26 «Общехозяйственные затраты», приведенным в Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), счет 26 сальдо на отчетную дату не имеет. Затраты, учтенные на этом счете, списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов (в числе других счетов в приложении 21 к Инструкции № 50 названы счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 86 «Целевое финансирование»). Аналитический учет по счету 26 ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п.28 Инструкции № 50).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2013 г. следует руководствоваться приложением 21 к Инструкции № 50 в редакции постановления Минфина РБ от 20.12.2012 № 77.

Распределение общехозяйственных затрат и включение их в цену (тариф) выпускаемых видов продукции (работ, услуг) должно осуществляться еще на стадии составления плановых калькуляций, чтобы информация о составе и величине затрат по каждому виду продукции (работ, услуг) была полной, а сформированные цены (тарифы) - обоснованными.

Обращаем внимание, что способ распределения общехозяйственных затрат, применяемый в целях ценообразования (при составлении калькуляций), должен быть аналогичен способу распределения, который применяется в целях бухгалтерского учета и налогообложения.

Состав общехозяйственных затрат

Напомним, что общехозяйственные затраты относятся к категории условно-постоянных расходов, поскольку они существенно не меняются при изменении объема выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

В состав общехозяйственных затрат, как правило, включаются:

• амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в интересах всего предприятия, а не при выпуске определенного вида продукции;

• эксплуатационные расходы, расходы на ремонт объектов недвижимости и активной части основных средств, использование которых также нельзя связать с осуществлением только определенного вида деятельности;

• арендные платежи по основным средствам общехозяйственного назначения;

• заработная плата работников аппарата управления предприятия и его структурных подразделений (администрации), бухгалтерской службы и экономического (планового) отдела организации, технического и иного общехозяйственного персонала, функции которого напрямую не связаны с производственным процессом, а также обязательные страховые взносы, исчисляемые от фонда оплаты труда этих работников (в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах»);

• расходы по обеспечению здоровых и безопасных условий труда и охраны труда;

• расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат;

• расходы на банковское обслуживание;

• расходы на оплату услуг связи (почтовой, телеграфной, телефонной, спутниковой, Интернет, электронной почты и т.п.);

• оплата консультационных, информационных, аудиторских и иных услуг сторонних организаций, оказанных в интересах всего предприятия, а не отдельно взятого направления деятельности;

• расходы на представительские цели;

• налоги, отчисления и иные обязательные платежи, включаемые в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) (например, земельный налог и арендные платежи за землю, экологический налог и налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, отчисления в инновационные фонды);

• другие расходы, не связанные с выпуском (выполнением, оказанием) лишь определенного вида продукции (работ, услуг).

Номенклатура статей общехозяйственных затрат для конкретной отрасли или вида экономической деятельности устанавливается соответствующими министерствами и ведомствами в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Распределение общехозяйственных затрат между видами экономической деятельности и видами выпускаемой продукции (работ, услуг)

Распределение общехозяйственных затрат между осуществляемыми видами экономической деятельности должно выполняться пропорционально универсальному стоимостному показателю. Таким показателем в большинстве случаев выступает выручка. Рекомендуется использовать значение этого показателя за несколько последних месяцев, а в сезонных производствах - за соответствующий период предыдущего аналогичного сезона.

Распределение общехозяйственных затрат между видами продукции (работ, услуг) может осуществляться пропорционально одному из следующих экономических показателей:

• расходу основных материалов;

• трудовым затратам (расходам на оплату труда) основных производственных рабочих;

• общей сумме прямых затрат, связанных с производством каждого вида продукции;

• объему выпуска (стоимости выпускаемой) продукции (работ, услуг);

• маржинальному доходу на единицу каждого вида продукции.

Таким образом, организациям, осуществляющим несколько видов экономической деятельности, распределение общехозяйственных затрат целесообразно выполнять в 2 этапа. При этом общехозяйственные затраты между видами экономической деятельности (между подразделениями, осуществляющими эти виды деятельности или выпускающими различную продукцию) могут распределяться одним способом (как правило, пропорционально общей стоимости продукции (работ, услуг) выпускаемой каждым подразделением), а при распределении соответствующей части общехозяйственных затрат между однотипными группами (видами) продукции (работ, услуг) - иным способом (например, пропорционально учетной стоимости основных материалов или заработной плате основного производственного персонала).

Применение того или иного способа распределения общехозяйственных затрат может существенно повлиять на величину себестоимости конкретного вида продукции (работ, услуг). В связи с этим для организации очень важно выбрать такой способ распределения, который обеспечивал бы наиболее адекватное соотнесение суммы распределенных затрат с величиной иных экономических показателей по каждому виду продукции (с размером выручки, общей суммой затрат, прибылью).

Учет отраслевой специфики и общие рекомендации

Выбор способа распределения общехозяйственных затрат между различными видами выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг должен основываться на специфике производственного цикла, структуре себестоимости, отраслевых особенностях производства. Поэтому при распределении сумм общехозяйственных затрат рекомендуется руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями и инструкциями по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Если же не вдаваться в отраслевую специфику учета затрат, то в порядке общеприменимых рекомендаций можно отметить следующее. Для трудоемких отраслей наиболее приемлемым является вариант распределения общехозяйственных затрат пропорционально расходам на оплату труда основных производственных рабочих. В материалоемких отраслях распределение целесообразнее осуществлять пропорционально расходу основных материалов. Если же общехозяйственные затраты составляют значительную долю в себестоимости выпускаемых видов продукции (работ, услуг), то оправданным будет их распределение пропорционально предполагаемой выручке (отпускной стоимости) по этим видам продукции.

Избранный способ распределения общехозяйственных затрат (не только между осуществляемыми видами экономической деятельности, но и между выпускаемыми видами продукции (работ, услуг) в пределах отдельно взятого вида деятельности) должен быть закреплен в учетной политике организации.

Напоминаем, что учетная политика принимается на год и в течение этого периода изменению не подлежит. Изменения в учетной политике организации в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета должны вводиться с начала отчетного года, быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя организации (п.19 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 февраля 2014 г. вместо Инструкции № 62 следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80.

Примеры распределения общехозяйственных затрат

Ситуация 1 Организация осуществляет несколько видов деятельности: • выпускает 2 группы разнотипной продукции (подразделение «А» - продукцию «Астра», «Пион» и «Фиалка»; подразделение «Б» - продукцию «Бергамо» и «Домино»); • ведет деятельность по оказанию услуг (подразделение «В» оказывает 4 вида услуг). В месяце, на который составляются калькуляции, общий объем реализации (в ценах без НДС) ожидается в размере 90 млрд.руб., в т.ч. по подразделению «А» - 45 млрд.руб., по подразделению «Б» - 36 млрд.руб., по подразделению «В» - 9 млрд.руб. (соответственно 50, 40 и 10 % общего объема реализации). Исходя из планируемого объема производства и оценок руководителей подразделений относительно предполагаемых продаж выручка по каждому виду выпускаемой продукции (оказываемых услуг) в планируемом месяце ожидается в следующих размерах: • в подразделении «А» объем реализации продукции «Астра» ожидается равным 27 млрд.руб., «Пион» - 13,5 млрд.руб., «Фиалка» - 4,5 млрд.руб. (соответственно 60, 30 и 10 % общего объема реализации по подразделению); • в подразделении «Б» объем реализации продукции «Бергамо» ожидается в размере 25,2 млрд.руб., «Домино» - 10,8 млрд.руб. (соответственно 70 и 30 % общего объема реализации по подразделению); • в подразделении «В» выручка от оказания услуги № 1 планируется в размере 3,6 млрд.руб., от оказания услуги № 2 - в размере 2,7 млрд.руб., от оказания услуги № 3 - в размере 1,8 млрд.руб., от оказания услуги № 4 - в размере 0,9 млрд.руб. (соответственно 40, 30, 20 и 10 % общей величины выручки по подразделению).

Виды общехозяйственных затрат и их величина в планируемом месяце определены исходя из усредненных статистических данных за предыдущие отчетные периоды (см. гр.2 приведенной ниже таблицы 1).

Согласно принятой учетной политике распределение общехозяйственных затрат в организации между видами экономической деятельности (между подразделениями) и между видами выпускаемой продукции (оказываемых услуг) внутри каждого подразделения осуществляется единым способом - пропорционально ожидаемому объему выручки (в ценах реализации без НДС).

При таких исходных данных различные виды общехозяйственных затрат распределятся по выпускаемым видам продукции (оказываемым видам услуг) следующим образом:

Ситуация 2 Исходные данные те же, что в ситуации 1, но согласно учетной политике организации общехозяйственные затраты распределяются в 2 этапа: • на первом этапе - между подразделениями организации (направлениями деятельности) пропорционально ожидаемому объему выручки; • на втором - между видами продукции (оказываемых услуг) пропорционально другому показателю, а именно: - в подразделениях «А» и «Б», выпускающих продукцию, распределение общехозяйственных затрат осуществляется пропорционально учетной стоимости израсходованных основных материалов; - в подразделении «В», оказывающем услуги, - пропорционально заработной плате основного производственного персонала. В подразделении «А» учетная стоимость основного материала, израсходованного на выпуск продукции, составила: по продукции «Астра» - 9 млрд.руб., по продукции «Пион» - 5,4 млрд.руб., по продукции «Фиалка» - 3,6 млрд.руб. (соответственно 50, 30 и 20 % общей стоимости (18 млрд.руб.) израсходованного основного материала). В подразделении «Б» учетная стоимость основного материала, израсходованного на выпуск продукции, составила: по продукции «Бергамо» - 5,4 млрд.руб., по продукции «Домино» - 3,6 млрд.руб. (соответственно 60 и 40 % общей стоимости (9 млрд.руб.) израсходованного основного материала). В подразделении «В» заработная плата основного производственного персонала составила: по услуге № 1 - 1,8 млрд.руб., по услугам № 2, 3 и 4 - по 0,9 млрд.руб. (соответственно 40, 20, 20 и 20 % общего размера (4,5 млрд.руб.) заработной платы основного производственного персонала).

При таких исходных данных различные виды общехозяйственных затрат распределятся по выпускаемым видам продукции и оказываемым услугам так, как показано в таблице 2. В шапке таблицы 2 приведен алгоритм распределения общехозяйственных затрат как между различными группами продукции (услуг) (на первом этапе распределения), так и между различными видами продукции (услуг) внутри отдельно взятой группы (на втором этапе распределения).

В заключение обращаем внимание на следующее. При составлении калькуляции отпускной цены на выпускаемую продукцию (работы, услуги) необходимо учитывать, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (абзац 1 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ). То есть, калькуляция, составляемая на какой-либо отчетный период, должна включать в себя только те расходы и в таких суммах, которые относятся к данному отчетному периоду.

Из сравнения результатов распределения общехозяйственных затрат, приведенных в таблицах 1 и 2, следует, что при выполнении распределения в 2 этапа (таблица 2) сумма каждого вида общехозяйственных затрат, приходящаяся на продукцию «Астра» и продукцию «Бергамо», оказалась ниже, а сумма каждого вида общехозяйственных затрат, приходящаяся на продукцию «Фиалка» и продукцию «Домино», оказалась выше, чем при распределении общехозяйственных затрат в один этап (таблица 1). Точно так же сумма каждого вида общехозяйственных затрат, приходящаяся на услугу № 2, снизилась за счет увеличения суммы каждого вида общехозяйственных затрат, приходящейся на услугу № 4.

12.04.2012 г.

Сергей Шкирман, экономист