СТАТУС ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2014 г. деятельность представительств иностранных организаций в Республике Беларусь регулируется Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.2013 № 1189 (далее соответственно - Положение, постановление № 1189).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 сентября 2018 г. Положение утратило силу постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.05.2018 № 408. Следует руководствоваться Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденным постановлением № 408.

В настоящее время представительство коммерческой иностранной организации может быть открыто, если иное не установлено международными договорами, заключенными Республикой Беларусь, или законодательными актами Республики Беларусь, только в целях осуществления представительством от имени и по поручению представляемой им иностранной организации деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п.4 Положения).

Обратите внимание! Данная норма не распространяется на представительства, открытые до 1 января 2014 г. и ставшие на налоговый учет «с правом ведения хозяйственной деятельности» (п.5 постановления № 1189, ст.67 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).

Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, равно как и внутреннее налоговое законодательство, разрешают деятельность иностранных организаций на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (далее - постоянное представительство), а двусторонние соглашения о поощрении и защите инвестиций прямо поощряют открытие представительств.

Справочно Согласно ст.27 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, в которой участвует Республика Беларусь, страна-участница не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения ею международного договора. В соответствии с п.2 ст.5 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) нормы международных договоров, действующих для Республики Беларусь, в случае коллизии также имеют приоритет над национальным законодательством в налоговой сфере. Понятие постоянного представительства для целей налогообложения не тождественно понятию представительства иностранного юридического лица. Статус последнего - гражданско-правовой (ст.511 Гражданского кодекса Республики Беларусь), а не налоговый, иностранные организации приобретают его в результате регистрации в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь (далее - МИД), и такая регистрация практически не определяет их налоговый статус.

Пример Зарегистрированное в МИД представительство иностранной организации может иметь налоговый статус «иностранная организация. Постоянное представительство», если оно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, а может и не быть постоянным представительством для целей налогообложения, если его деятельность не направлена на извлечение прибыли в Республике Беларусь (маркетинг, реклама и т.п.).

Случаи возникновения постоянного представительства нерезидента на территории Республики Беларусь для целей налогообложения

Постоянное представительство для целей налогообложения возникает на территории Республики Беларусь в случае:

1) физического присутствия иностранной организации (так называемое постоянное место деятельности);

2) когда белорусская организация или физическое лицо признается постоянным представительством (так называемый зависимый агент).

Признаки постоянного места деятельности иностранной организации, влекущие его признание в качестве постоянного представительства

В первом случае согласно подп.1.1 п.1 ст.139 НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, характер которой представлен в таблице.

При этом, если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь.

Деятельность постоянного представительства через зависимого агента

Во втором случае рассматривается в качестве постоянного представительства белорусская организация или физическое лицо, соответствующее следующим критериям:

1) осуществляет деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеет и использует полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий;

2) речь не идет об обычной деятельности белорусской организации, т.е. деятельности, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при этом предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Обратите внимание! Как в первом, так и во втором случае (т.е. при использовании постоянного места деятельности и зависимого агента) не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь простой ввоз иностранной организацией в республику или вывоз из республики товаров (работ, услуг), имущественных прав, иное перемещение товаров или иных активов при отсутствии иных признаков постоянного представительства, т.е. обычные экспортно-импортные операции, не сопровождающиеся выполнением работ, оказанием услуг, включая продажу со склада, не ведут к возникновению постоянного представительства нерезидента на территории Республики Беларусь.

Иностранная организация, которая осуществляет или собирается осуществлять деятельность в Республике Беларусь, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, будет ли в дальнейшем ее деятельность признана деятельностью через постоянное представительство в Республике Беларусь (п.4 ст.22 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. следует руководствоваться п.4 ст.22 НК в редакции Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З.

Постановка на учет осуществляется в порядке, установленном ст.66 НК и главой 3 Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 № 96.

Налоговый режим постоянного представительства, а также требования к ведению бухгалтерского учета практически не отличаются от установленных для белорусских организаций, причем в части налогообложения не только касательно налога на прибыль, но и налога на добавленную стоимость и других налогов. Однако это позволяет постоянному представительству включать в свои затраты, кроме затрат, понесенных в Республике Беларусь, также затраты, понесенные за ее пределами, если они непосредственно связаны с деятельностью данного представительства, включая управленческие и общеадминистративные затраты. Тем не менее такие затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением иностранной аудиторской организации, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся. Если такие затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами Республики Беларусь (затраты понесены не только для постоянного представительства в Республике Беларусь), в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства должно быть указано, в каком размере (часть, процент) данные затраты относятся к осуществлению деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42.

Двусторонние международные соглашения

Во всех двусторонних соглашениях, заключенных Республикой Беларусь (за исключением США), использована одна из двух моделей:

1) модель Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (далее - Типовая конвенция ОЭСР);

2) модель Конвенции Организации Объединенных Наций (далее - Типовая конвенция ООН).

В обе Типовые конвенции неоднократно вносились изменения, поэтому конкретные двусторонние налоговые соглашения, даже построенные на доминирующей модели ОЭСР, могут различаться.

Обратите внимание! Принципиальная основа всех двусторонних соглашений такова: в отношении прибыли иностранных организаций от предпринимательской (коммерческой) деятельности за рубежом используется метод освобождения, за исключением деятельности через постоянное представительство, прибыль от которой облагается в стране источника с использованием метода налогового кредита при последующем налогообложении у себя в стране.

Разница между Типовыми конвенциями, отраженная в конкретных соглашениях, проявляется в другом. Если деятельность иностранной организации не подпадает под понятие постоянного представительства, но влечет возникновение «других доходов», то модель ОЭСР (п.1 ст.21) и основанные на ней двусторонние соглашения (например, с Польшей (примечание 1)) используют метод освобождения в стране источника дохода. Типовая конвенция ООН (п.3 ст.21) и соответствующие соглашения (например, с Россией) допускают налогообложение в стране источника с использованием метода налогового кредита.

Имеются и другие более частные различия. Например, это касается статуса строительной (монтажной) площадки на территории Республики Беларусь. Типовая конвенция ООН предусматривает шестимесячный (примечание 2) временной критерий для того, чтобы строительная площадка или строительный объект считались постоянным представительством, тогда как ОЭСР - 12-месячный. Кроме того, в Типовой конвенции ООН четко указывается, что этот термин включает также сборочные объекты и надзорную деятельность, связанную со строительными площадками, строительными, монтажными или сборочными объектами. Некоторые двусторонние соглашения предусматривают также норму о том, что правила о строительной площадке распространяются на ситуацию, когда такой объект или такая деятельность, связанная с продажей машин или оборудования, сохраняется в течение периода времени, не превышающего 6 месяцев, а затраты, оплачиваемые в связи с объектом или деятельностью, составляют более 10 % от продажной цены этих машин или оборудования.

В двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Республикой Беларусь (либо обязательных для нее в силу правопреемства), используются разные сроки в качестве временного периода, превращающего строительную площадку в постоянное представительство:

6 месяцев (например, Латвия, Эстония, Вьетнам);

12 месяцев (Турция, Узбекистан, Украина, Швеция, Чехия, Болгария, Польша, Бельгия, Иран, Нидерланды, Казахстан, Канада, Литва, Молдова, Малайзия и др.);

18 месяцев (Китай);

24 месяца (Великобритания, Дания).

В соглашении с Российской Федерацией вообще не установлено временного критерия (примечание 3). Кроме того, некоторые соглашения предусматривают право налоговых органов страны пребывания по просьбе подрядчика не рассматривать площадку как постоянное представительство.

Подробная детализация места возникновения источника дохода в международных соглашениях отсутствует. Используется другой подход: сначала таковым признается любое место деятельности, а затем перечисляются исключения из него. В очень многих двусторонних соглашениях (например, с Казахстаном, Украиной, Узбекистаном, Венгрией, Испанией, Бельгией, Турцией, Ираном, Арменией, Бахрейном, Индией, Египтом, Кипром, Южной Кореей, Румынией, Словакией, Таджикистаном, Таиландом и др.) содержится формулировка о том, что, несмотря на другие положения соглашений, не является постоянным представительством:

• использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

• содержание запасов товаров (изделий) только в целях хранения, демонстрации или поставки;

• содержание запасов товаров (изделий) исключительно для целей переработки другим предприятием;

• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров (изделий) или для сбора информации;

• содержание постоянного места деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, в т.ч. указанных выше, при условии, что такая деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер. Не рассматривается в качестве постоянного представительства также лицо с независимым статусом (брокер, комиссионер и т.п.), действующее в рамках своей обычной профессиональной деятельности. В соответствии с соглашениями с данными государствами не ведет к образованию постоянного представительства тот факт, что компания в одном государстве контролирует или контролируется компанией в другом.

Другие отличия Типовой конвенции ООН (ст.5) от Типовой конвенции ОЭСР (а также соответствующих двусторонних соглашений) в том, что в первой из них:

• оказание услуг предприятием с помощью сотрудников или прочего персонала приводит к возникновению постоянного представительства в тех случаях, когда деятельность такого характера осуществляется в совокупности более 183 дней за любой 12-месячный период, начинающийся или заканчивающийся в соответствующем финансовом году (п.3b);

• имеется ст.14 («Услуги независимых подрядчиков»), исключенная из последней редакции Типовой конвенции ОЭСР;

• в перечне объектов, которые, как считается, не признаются постоянным представительством (этот перечень нередко называют перечнем видов подготовительной и вспомогательной деятельности (примечание 4)), отсутствует доставка товаров, а в Типовой конвенции ОЭСР этот вид деятельности включен в указанный перечень. Поэтому согласно Типовой конвенции ООН доставка товаров может привести к возникновению постоянного представительства, а в соответствии с Типовой конвенции ОЭСР - нет (примечание 5);

• вопрос о том, следует ли относить к постоянному представительству прибыль в силу простого приобретения постоянным представительством изделий и товаров для предприятия, остался нерешенным. Поэтому он решается в ходе двусторонних переговоров;

• действия «работающего по найму агента» могут приравниваться к постоянному представительству, даже если он не имеет и обычно не исполняет полномочия по заключению договоров от имени предприятия, но имеет запас изделий или товаров и осуществляет регулярные поставки из этого запаса (п.5b);

• включает специальное положение, регулирующее случаи, когда постоянное представительство создается для ведения страховой деятельности. Таким образом, в соответствии с принятым в Типовой конвенции ООН подходом в этих случаях более вероятно существование постоянного представительства (п.6);

• независимый агент, выступающий в личном качестве, обычно не создает постоянного представительства для предприятия, использующего услуги такого агента, поскольку этот агент фактически занимается собственной предпринимательской деятельностью, оказывая услуги. В Типовой конвенции ООН, как и в Типовой конвенции ОЭСР, указывается, что если деятельность такого агента полностью или почти полностью осуществляется от имени конкретного клиента и если его отношения с этим клиентом отличаются от отношений между независимыми предприятиями, то он не будет считаться обладающим необходимой независимостью (п.7).

Доклад о постоянном представительстве, распространенный ОЭСР в 2008 г., вводит дополнительный критерий разграничения зависимых агентов (образующих постоянное представительство) от независимых (не образующих): это право собственности на товары и риски. Зависимый агент никогда не является собственником товаров и не несет соответствующих кредитных рисков (рисков неплатежа покупателем), поэтому плата за риск никогда не включается в сумму вознаграждения (примечание 6).

В целом, как отмечается в комментарии к Типовой конвенции ООН, один из факторов, который следует рассматривать при решении вопроса о наличии независимого статуса, - количество принципалов (т.е. доверителей, комитентов), которых представляет данный агент. Наличие независимого статуса будет менее вероятным в том случае, если деятельность агента полностью или почти полностью осуществляется от имени только одного предприятия на протяжении всего срока осуществления предпринимательской деятельности или в течение длительного периода времени. Однако данный факт сам по себе не определяющий. Необходимо учитывать все факты и обстоятельства при решении вопроса о том, можно ли считать деятельность агента его самостоятельной предпринимательской деятельностью, в ходе которой он несет риск и получает вознаграждение благодаря использованию своих предпринимательских навыков и знаний. В тех случаях, когда агент действует в интересах нескольких принципалов в рамках обычного ведения своих дел и ни один из них не занимает доминирующего места в предпринимательской деятельности, осуществляемой агентом, может иметься юридическая зависимость, если принципалы предпринимают согласованные действия по осуществлению контроля за действиями агента в процессе ведения им своих дел от их имени.

При определении прибыли постоянного представительства в международном налогообложении в той или иной мере действуют два часто взаимоисключающих правила:

1) так называемое правило вытянутой руки - постоянное представительство и головная организация рассматриваются как разные лица;

2) так называемое правило силы притяжения - все доходы в данной стране, где имеется постоянное представительство, приписываются именно ему, а не головной организации.

Первое из них основано не на юридическом (головная организация и постоянное представительство - это одно юридическое лицо), а на бухгалтерском подходе (раздельные балансы). Оно, безусловно, выгодно странам экспортера капитала, поскольку путем различных трансакций между головной компанией и постоянным представительством позволяет перемещать прибыль в удобные налоговые юрисдикции (примечание 7). Второе - выгодно импортерам капитала, так как увеличивает налоговую базу в стране источника (примечание 8). Поэтому в налоговых соглашениях обычно используется какой-либо компромиссный вариант, смягчающий оба правила. Например, в стране источника облагается только прибыль, прямо или косвенно относящаяся к постоянному представительству, с одновременным предоставлением налоговым органам самостоятельно определять состав затрат такого постоянного представительства (примечание 9), в т.ч. допускается и использование расчетного метода (коэффициентов) определения прибыли, что предусмотрено и НК (пп.7, 8 ст.139 НК).

Примечание 1. В соглашении с Польшей исключение сделано для двух пассивных доходов - дивидендов и процентов, которые могут облагаться в стране источника с последующим предоставлением налогового кредита в стране резидентства.

Примечание 2. В особых случаях шестимесячный срок в ходе двусторонних переговоров может быть сокращен до 3 месяцев, но не менее.

Примечание 3. В соответствии с п.2 ст.306, ст.308 Налогового кодекса Российской Федерации строительная площадка рассматривается в качестве постоянного представительства вне зависимости от сроков существования.

Примечание 4. В комментарии к Типовой конвенции ООН приводятся следующие примеры деятельности, которая обычно считалась бы носящей подготовительный или вспомогательный характер:

• обеспечение линии связи - подобно линии телефонной связи между поставщиками и клиентами;

• рекламирование товаров или услуг;

• перенаправление информации через зеркальный сервер в интересах безопасности и эффективности;

• сбор данных о состоянии рынка для предприятия;

• поставка информации.

Отмечается также, что для признания постоянного представительства не требуется какого-либо специального статуса (например, регистрации в качестве представительства или заключения договора аренды от имени иностранной организации). Последнее время также ставится под сомнение обязательность производственного характера деятельности (т.е. цели получения прибыли).

Примечание 5. Исследование, проведенное в 1997 г., показало, что почти 75 % налоговых договоров, заключенных развивающимися странами, содержат фразу «доставка товаров» в перечне исключений в подп.a и b п.4 ст.5 Типовой конвенции ООН. Тем не менее некоторые страны полагают отсутствие этой формулировки в Типовой конвенции ООН важным моментом, в котором она отходит от Типовой конвенции ОЭСР, считая, что наличие товарных запасов для немедленной доставки способствует продаже продукта и соответственно получению прибыли в стране пребывания.

В ходе пересмотра Типовой конвенции ООН решили сохранить имеющееся различие между двумя Типовыми конвенциями, отметив. Однако было отмечено, что даже если рассматривать доставку товаров как деятельность, ведущую к созданию постоянного представительства, то такой деятельности может быть надлежащим образом приписан лишь незначительный доход.

Примечание 6. Отсюда не следует, что включение в договор делькредере (п.1 ст.881 Гражданского кодекса Республики Беларусь) автоматически лишит договор комиссии признаков деятельности постоянного представительства. И нормы налогового законодательства, и практика идут по пути отсутствия какого-либо универсального условия договора, способного сделать агента независимым. Все они должны оцениваться в совокупности. Например, согласно подп.1.5 п.1 ст.146 НК доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров облагаются налогом на доходы нерезидентов (следовательно, постоянное представительство отсутствует), хотя и право собственности, и кредитные риски относятся к нерезиденту.

Примечание 7. Как отмечается в комментарии к Типовой конвенции ООН, в связи с этим возникает вопрос о том, в какой степени можно полагаться на такие счета, когда основой для них служат соглашения между главной конторой и ее постоянными представительствами (или между самими постоянными представительствами). Вполне очевидно, что такие внутренние соглашения не могут квалифицироваться как юридически обязательные договоры. Но в той мере, в какой торговые счета главной конторы и постоянных представительств симметрично подготовлены на основе таких соглашений и в какой эти соглашения отражают функции, выполняемые различными подразделениями предприятия, такие торговые счета могут приниматься налоговыми органами. В этом отношении счета могут считаться симметрично подготовленными, только если суммы сделок или методы отнесения прибыли или расходов в бухгалтерских отчетах постоянного представительства точно соответствуют суммам и методам отнесения в отчетах главной конторы, выраженным в национальной валюте или функциональной валюте, в которой предприятие учитывает свои операции. Однако, если торговые счета основаны на внутренних соглашениях, отражающих чисто искусственные договоренности, а не реальные экономические функции различных подразделений предприятия, такие соглашения просто не должны учитываться, а счета подлежат соответствующей корректировке. Это было бы в случае, например, если бы в рамках такого внутреннего соглашения постоянное представительство, участвующее в продажах, выполняло роль принципала (отвечающего по всем рискам и имеющего право на всю прибыль от продаж), хотя фактически данное постоянное представительство является не чем иным, как посредником или агентом (который несет ограниченный риск и имеет право только на ограниченную долю получаемых доходов), либо если оно, напротив, выполняло бы роль посредника или агента, являясь в действительности принципалом.

Белорусское законодательство также не может считать постоянное представительство (не имеющее статус юридического лица) стороной договора с иностранной организацией.

Примечание 8. Правило силы притяжения может искажать финансовый результат постоянного представительства как в одну, так и другую сторону: прибыль будет приписываться ему, даже если предприятие в целом никогда не приносило прибыли: и, наоборот, это может привести к отсутствию прибыли, приписываемой постоянному представительству, даже если предприятие в целом принесло прибыль. Особенно это характерно для пассивных доходов (проценты, дивиденды, роялти), которые облагаются налогом на доходы (по более низким ставкам, но с ограниченной возможностью учитывать затраты). Поэтому зачетный метод, предлагаемый п.10 ст.139 НК для налога на доходы при включении таких доходов в валовую прибыль постоянного представительства, не равнозначен раздельному обложению доходов головной иностранной организации и ее постоянного представительства.

Примечание 9. Типовая конвенция ООН (п.3 ст.7) не допускает вычета сумм, уплаченных постоянным представительством своей главной конторе (если только они не идут на возмещение фактических расходов), в т.ч. роялти, гонораров и т.п. Однако Типовая конвенция ОЭСР такого подхода не разделяет.

30.09.2014

Сергей Овсейко, кандидат юридических наук