Материал помещен в архив

СТРОИТЕЛЬНЫЕ РАБОТЫ С УЧАСТИЕМ СУБПОДРЯДЧИКА: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА, ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН С УПЛАТОЙ НДС

Ситуация Генподрядчик, применяющий УСН с уплатой налога на добавленную стоимость и ведением бухгалтерского учета, выполнил строительные работы по модернизации тепловой сети; часть строительных работ выполнена с участием субподрядчика, применяющего общую систему налогообложения. Субподрядчик работы выполнил в 2014 году. Работы, фактически выполненные собственными силами генподрядчика, выполнение которых было начато в июле 2014 г., завершены в июне 2016 г. Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее - акт СМР), а также справка о стоимости выполненных работ и затратах за период с 2014 года по июнь 2016 г. на весь объем выполненных по договору строительного подряда работ переданы заказчику 30 июня 2016 г. подписаны им 22 марта 2017 г. В каком периоде и в каком порядке генподрядчику следует определить налоговую базу по НДС и по налогу при УСН в данной ситуации?

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при упрощенной системе налогообложения рассматриваются в главе 32 Налогового кодекса Республики Беларусь, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий см. здесь.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС у подрядчика при выполнении строительных работ с участием субподрядчика

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами (п.17 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.)).

Данное положение означало, что в налоговую базу по НДС у генерального подрядчика включалась только стоимость строительных работ, выполненных силами генподрядчика, и не включалась стоимость работ, выполненных привлеченными подрядчиками (субподрядчиками).

С 1 января 2015 г. подходы налогового законодательства к определению налоговой базы по НДС по выполненным строительным работам были кардинально изменены.

В частности, с 1 января 2015 г. согласно п.17 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Таким образом, с 1 января 2015 г. генеральный подрядчик включает в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость всю стоимость работ (выполненных как собственными силами, так и силами привлеченных подрядных организаций (субподрядчиков)).

При изменении порядка исчисления налога на добавленную стоимость (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость (абзац 2 п.10 ст.103 НК).

На основании вышеизложенного в данной ситуации необходимо определить, что будет являться моментом передачи строительных работ для целей исчисления НДС у генерального подрядчика.

Момент фактической реализации строительных работ

При определении момента передачи строительных работ следует руководствоваться нормой п.7 ст.100 НК, согласно которой днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

Вышеуказанный порядок определения момента фактической реализации по выполненным строительным работам применялся в 2014-2017 годах.

В данном случае также необходимо обратить внимание на следующее: несмотря на то, что п.7 ст.100 НК предусмотрено в качестве периода определять только месяц выполнения работ, фактически под таким периодом понимается отчетный период, в котором составлен акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, то есть независимо от периода, за который они фактически выполнялись и без которого невозможно определить ни дату предъявления первичных учетных документов (актов СМР) генеральным подрядчиком заказчику, ни, соответственно, дату их подписания последним (то есть нельзя подписать акт СМР, если он фактически отсутствует).

Справочно За расчетный период в договоре может быть принят месяц либо иной период, необходимый для строительства объекта или выполнения видов (этапов) строительных работ. Для объектов, по которым одним из источников финансирования являются бюджетные средства, за расчетный период принимается месяц, если иное не установлено законодательством (п.54 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 6 июня 2025 г. следует руководствоваться п.44 Правил № 1450 в ред. постановления Совмина от 15.05.2025 № 266. Комментарии см. здесь.

Таким образом (если не принимать во внимание мотивы неподписания акта СМР заказчиком в период с июня 2016 г. по март 2017 г., наличие либо отсутствие обоснованных письменных отказов заказчика в принятии работ, выполненных генеральным подрядчиком, то есть отсутствие правовых оснований и возможности отражения генеральным подрядчиком выручки от реализации в одностороннем порядке при отсутствии подписанных заказчиком актов СМР), моментом фактической реализации выполненных в 2014-2016 годах строительных работ (как силами субподрядчика, так и силами генерального подрядчика) будет 22 марта 2017 г., то есть дата подписания акта СМР заказчиком.

Таким образом, стоимость работ, указанная генеральным подрядчиком в акте СМР и справке о стоимости выполненных работ и затратах (которая при составлении этих документов генподрядчиком в 2016 году должна была в себя включать как стоимость строительных работ, выполненных субподрядчиком, так и стоимость работ, выполненных собственными силами генподрядчика), включается в налоговую базу по НДС у генерального подрядчика за март 2017 г.

Вычет подрядчиком НДС, предъявленного субподрядчиком

Суммы налога на добавленную стоимость, которые были предъявлены субподрядчиком генеральному подрядчику в 2014 году и которые генеральный подрядчик не мог принять к вычету в силу ограничений, установленных подп.19.10 п.19 ст.107 НК, могли быть приняты к вычету последним после 1 января 2015 г.

В частности, для целей ведения бухгалтерского учета и отражения таких сумм НДС в составе налоговых вычетов у генерального подрядчика Министерство архитектуры и строительства Республики Беларусь письмом от 29.01.2015 № 11-1-30/962 «О применении отдельных норм законодательства» разъяснило следующее.

В связи с принятием Закона Республики Беларусь от 30.12.2014 № 224-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» изменился порядок исчисления налога на добавленную стоимость при выполнении строительных и проектных работ. В соответствии с п.17 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные субподрядчиком генподрядчику, принимаются к вычету генподрядчиком.

На основании изложенного порядок бухгалтерского учета у генподрядчика стоимости работ, выполненных субподрядчиком, определенный пп.21, 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, с 1 января 2015 г. не применяется.

При ведении генподрядчиком бухгалтерского учета стоимости работ, выполненных субподрядчиками, с 1 января 2015 г. необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по бухгалтерскому учету: Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41.

В выручку генподрядчика включается общая стоимость работ, предъявленная заказчику (с учетом стоимости работ, выполненных субподрядчиками), с одновременным включением стоимости работ, выполненных субподрядчиками (без учета налога на добавленную стоимость), в затраты на производство работ.

С 1 января 2015 г. из ст.107 НК исключен подп.19.10 п.19, нормы которого ограничивали вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядчику при приобретении строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включалась в налоговую базу у подрядчика в соответствии с п.17 ст.98 НК. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным до 1 января 2015 г. генподрядчиком у субподрядчика работам, стоимость которых включается с 1 января 2015 г. генподрядчиком в налоговую базу налога на добавленную стоимость, подлежат отражению по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядными организациями», по состоянию на 1 января 2015 г.

Для целей налогового учета подп.2.4 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 31.12.2015 № 538 «О налогообложении и взимании сумм арендной платы за земельные участки» установлено (далее - Указ № 538), что подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядчику или фактически уплаченные подрядчиком, применявшим положения, предусмотренные в ст.92¹ НК, при приобретении до 1 января 2015 г. строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых включается с 1 января 2015 г. в налоговую базу у такого подрядчика в соответствии с п.17 ст.98 НК.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость с 1 января 2015 г. отражаются подрядчиками:

• в бухгалтерском учете организаций;

• в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

• в учете доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

При этом подп.2.4 п.2 Указа № 538 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2015 г. (подп.7.5 п.7 Указа № 538).

Аналогичный порядок, позволяющий генеральному подрядчику принять к вычету суммы НДС, предъявленные субподрядчиками до 1 января 2015 г., в отношении строительных работ, момент фактической реализации для целей НДС по которым наступил для генподрядчика после указанной даты, разъяснен письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.01.2016 № 2-2-12/224 «О применении положения Указа Президента Республики Беларусь» (п.2 названного письма).

Налог при УСН

В валовую выручку (которая является налоговой базой по налогу при УСН) при выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчиков у подрядчика включается сумма, полученная (причитающаяся) за выполнение этих работ собственными силами, а также превышение суммы, полученной (причитающейся) за выполнение таких работ, над суммой, уплаченной (причитающейся) субподрядчику за выполнение указанных работ, и суммой, полученной (причитающейся) за их выполнение собственными силами (п.2 ст.288 НК (в редакции, действовавшей до 1 января 2016 г.)).

При выполнении проектных и строительных работ в валовую выручку у подрядчика включается стоимость проектных и строительных работ, в том числе выполненных третьими лицами, а также суммы, полученные (причитающиеся) в связи с расходами, связанными с выполнением указанных работ (в том числе с расходами, обусловленными проведением государственной экспертизы проектной документации), и не включенные в стоимость таких работ (п.2 ст.288 НК (в редакции, действующей с 1 января 2016 г.)).

Таким образом, с 1 января 2015 г. для определения налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу при УСН у генерального подрядчика использовались разные показатели выручки от реализации строительных работ, отраженные в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации товаров, работ, услуг».

С 1 января 2016 г. для определения налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу при УСН у генерального подрядчика используется идентичный показатель выручки, включающий в себя как стоимость работ, выполненных силами генподрядчика, так и стоимость работ, выполненных силами субподрядчика.

Налоговая база налога УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (часть первая п.2 ст.288 НК).

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (принцип начисления) (абзац 2 части второй п.2 ст.288 НК).

В связи с тем что выручка от реализации строительных работ (о чем было указано выше) признается в бухгалтерском учете генерального подрядчика в марте 2017 г. (на дату подписания актов СМР заказчиком), в валовую выручку для целей определения налоговой базы по налогу при УСН она включается также в 2017 году.

Соответственно, при определении налоговой базы по налогу при УСН в 2017 году генеральному подрядчику следует включить в валовую выручку всю стоимость выполненных строительных работ на протяжении 2014-2016 годов (то есть стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков, и стоимость работ, выполненных собственными силами).

При этом в валовую выручку не включаются суммы налога на добавленную стоимость у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих и (или) применявших УСН с уплатой налога на добавленную стоимость, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК (абзац 3 части пятой п.2 ст.288 НК). То есть сумма НДС, исчисленная генеральным подрядчиком в 2017 году из выручки от реализации строительных работ, в налоговую базу по налогу при УСН включаться не будет.

03.10.2017

Виктор Статкевич, аудитор