Материал помещен в архив

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ДЕЛАМ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЛЖЕПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИХ СТРУКТУР В ЦЕЛЯХ ЗАВЫШЕНИЯ ЗАТРАТ

Материалы дела

Кассационной коллегией Высшего Хозяйственного Суда РБ рассмотрены материалы дела по заявлению общества с ограниченной ответственностью «В» (далее - ООО «В») к территориальной инспекции Министерства по налогам и сборам РБ (далее - ИМНС) о признании недействительным решения налогового органа.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведенной комплексной выездной налоговой проверки и проверки финансово-хозяйственной и иной деятельности ООО «В» должностные лица ИМНС установили, что заявителем в период с 2000 г. по 2006 г. осуществлялась хозяйственная деятельность с занижением выручки от реализации работ по разработке программного обеспечения, а также с завышением себестоимости и затрат, учитываемых при налогообложении, уменьшением суммы налогооблагаемой прибыли и принятием незаконных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При проведении проверки ИМНС были использованы данные из материалов уголовного дела, возбужденного в отношении С. - директора ООО «В». В дальнейшем приговором суда одного из районов г.Минска, вынесенным в начале 2008 г., С. был осужден к лишению свободы по частям второй и четвертой ст.210 Уголовного кодекса РБ (далее - УК) за завладение имуществом, совершенное должностным лицом с использованием своих служебных полномочий, повторно, а также за завладение имуществом, совершенным должностным лицом с использованием своих служебных полномочий, повторно в особо крупном размере.

В соответствии со вступившим в законную силу приговором суда на момент рассмотрения кассационной жалобы С. был признан виновным в следующем. Являясь учредителем и директором ООО «В», т.е. должностным лицом, выполняющим организационно-распорядительные и административно-хозяйственные обязанности и уполномоченным в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, используя служебные полномочия, действуя с умыслом и в корыстных целях, С. в период с 1 января 2000 г. по 30 ноября 2005 г. разработал схему противоправного безвозмездного завладения денежными средствами ряда организаций.

Во исполнение преступного замысла в указанный период С. заключил с рядом организаций договоры подряда на выполнение ООО «В» работ по разработке и сопровождению программного обеспечения. При этом в нарушение п.2 ст.663 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК), согласно которому цена в договоре подряда должна включать в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, в обоснование стоимости работ С. предоставил утвержденные им лично сметы и расшифровки статей смет «Заработная плата», содержащие заведомо ложные сведения о завышенных издержках ООО «В», что повлекло перечисление излишних денежных сумм заказчиками на расчетный счет ООО «В».

Для создания видимости обоснованности завышенных затрат ООО «В» директор С. использовал договоры, оформленные с 26 лжепредпринимательскими структурами, а также поддельные договоры с 8 другими организациями об их участии в разработке программного обеспечения в целях исполнения договорных обязательств заявителя. Согласно проведенным экспертизам подлинностей печатей ряда организаций и подписей должностных лиц, поставленных на договорах и документах контрагентов ООО «В», печати и подписи подделаны и не соответствуют оригиналам, некоторые подписи выполнялись путем изготовления клише.

В последующем С., используя предусмотренные уставом ООО «В» полномочия по единоличному распоряжению имуществом и средствами, после поступления на расчетный счет ООО «В» излишне полученных денежных средств распорядился ими по своему усмотрению: с целью противоправного обращения денежных средств в свою собственность С. отдавал указания подчиненным перечислить их на основании фиктивных договоров, в т.ч. договоров уступки требования долга, на счета сторонних организаций. Затем денежные средства С. были обналичены и присвоены. Из приговора суда следует, что таким образом С. похитил у заказчиков 1 593 325 932 руб.

Налоговым органом составлен соответствующий акт проверки от 17.10.2006, согласно которому выручка заявителя от реализации с учетом НДС в период хозяйственной деятельности за 2000-2006 гг. составила всего 2 416 123 590 руб. В данную выручку налоговым органом была включена сумма в размере 1 593 325 932 руб., полученная С. у заказчиков, указанных в материалах уголовного дела, которая образовалась, в частности, в результате:

1) занижения выручки от реализации за 2005-2006 гг. путем невключения в выручку сумм, полученных от заказчиков;

2) занижения налогооблагаемой базы для исчисления НДС в 2005-2006 гг. путем невключения в выручку сумм, полученных от заказчиков;

3) неправомерного принятия заявителем в 2000-2005 гг. к вычету суммы НДС по работам, выполненным сторонними организациями;

4) занижения балансовой прибыли работ, выполненных ООО «В», путем включения в их стоимость затрат на работы (услуги), выполненные сторонними организациями, которые фактически ими не проводились.

На основании актов проверки и возражений к ним начальником ИМНС принято решение от 26.10.2006, согласно которому ООО «В» доначислены налоги в общей сумме 705,2 млн.руб., пеня в общей сумме 162,6 млн.руб. и применены экономические санкции на общую сумму 143,5 млн.руб.

Принятое решение ООО «В» было обжаловано в вышестоящую ИМНС, которая решение о применении к заявителю экономических санкций оставила без изменения, а его жалобу - без удовлетворения.

Позиция суда первой и апелляционной инстанций

Суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении его требований, исходил из того, что ООО «В», выполняя работы самостоятельно, без привлечения сторонних организаций, завышало затраты (т.е. уменьшало объект налогообложения) путем включения в стоимость работ ООО «В» расходов за якобы выполненные сторонними организациями работы и принимало к вычету суммы НДС, якобы уплаченные сторонними организациями, а также не в полной мере отражало в бухгалтерском учете суммы выручки, полученные от заказчиков.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявителем не полностью были уплачены налоги, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налоги, насчитал пеню и применил экономические санкции.

С этим выводом согласилась апелляционная инстанция.

Рассмотрение дела кассационной инстанцией

Позиция заявителя. По мнению ООО «В», сумма в размере 1 593 325 932 руб., полученная им от заказчиков, указанных в материалах уголовного дела, не подлежит включению в его выручку, поскольку данные денежные средства являлись предметом хищения, что установлено вступившим в законную силу приговором суда.

В силу п.1-1 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль. Валовой прибылью в целях данного Закона (в редакции, действующей в проверяемый период) для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Налоговой базой налога на прибыль признается денежное выражение валовой прибыли, определяемой в соответствии с упомянутым Законом, подлежащей налогообложению.

Согласно подп.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) объектами налогообложения признаются, в частности, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

В соответствии с п.1 ст.31 Общей части Налогового кодекса РБ реализацией товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок.

В то же время из приговора суда от 25.01.2008 следует, что реализация работ заявителя на сумму 1 593 325 932 руб. не производилась, а на данную сумму совершено хищение денежных средств С. у третьих лиц. Это является противоправным изъятием, а не выручкой от реализации работ на возмездной или безвозмездной основе. Поэтому вышеуказанная сумма похищенных денежных средств, по мнению заявителя, не может признаваться выручкой от реализации с НДС в период хозяйственной деятельности за 2000-2006 гг.

Гражданин С. осужден по частям второй и четвертой ст.210 УК (хищение путем злоупотребления служебными полномочиями). По части второй ст.243 УК (уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налогов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере) он оправдан за отсутствием в его действиях состава преступления. Суд в приговоре указал, что уклонение от уплаты налогов может иметь место при осуществлении законной деятельности. Гражданин С. обвинялся в хищении денежных средств путем их обналичивания через финансовые компании и другие лжепредприятия, в связи с чем его действия нельзя квалифицировать по части второй ст.243 УК.

На основании ст.933 ГК приговором суда удовлетворены гражданские иски организаций по уголовному делу о взыскании в счет возмещения ущерба денежных сумм.

По мнению ООО «В», суды первой и апелляционной инстанций, рассматривая дело, не приняли во внимание приведенные доводы заявителя, основанные на обстоятельствах, изложенных в приговоре суда. При этом общество обращало внимание кассационной инстанции на то, что в силу части четвертой ст.106 Хозяйственного процессуального кодекса РБ (далее - ХПК) не подлежат доказыванию установленные вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу обстоятельства, имеющие значение для дела, рассматриваемого хозяйственным судом, в отношении совершения определенных деяний и лиц, их совершивших.

Позиция инспекции Министерства по налогам и сборам. В отзыве на кассационную жалобу ООО «В» налоговый орган в обоснование своей позиции указал следующее. Доначисление НДС произошло в результате завышения заявителем налоговых вычетов по НДС. Согласно установленной очередности НДС включается в цену товаров (работ, услуг) в последнюю очередь, а при получении выручки от реализации товаров (работ, услуг) исчисляется в первую очередь.

Как определено в пп.1 и 3 ст.14 Закона об НДС, при реализации товаров плательщик обязан предъявить к оплате кроме цены товара и сумму налога, указав ее в платежных, расчетных, иных первичных учетных документах отдельной строкой. Это ООО «В» было сделано. При реализации работ по разработке программного обеспечения заказчикам ООО «В» выставляло стоимость работ с включением в нее НДС.

В силу п.1 ст.16 Закона об НДС плательщик имеет право уменьшить сумму налога, определенную в соответствии со ст.12 данного Закона, на установленные налоговые вычеты. Согласно п.4 ст.16 Закона об НДС налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца. Пунктом 5 ст.16 Закона об НДС предусмотрено, что вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.

Так, для выполнения работ по разработке программного обеспечения на протяжении 2000-2005 гг. ООО «В» привлекло 34 субподрядные организации, а НДС по работам, выполненным этими организациями, приняло к вычету. При этом 26 из указанных организаций согласно информации, имеющейся в ИМНС, являлись так называемыми лжепредпринимательскими структурами: они не располагались по указанному юридическому адресу, фактическое местонахождение их бухгалтерских и иных документов неизвестно, ими не осуществлялась финансово-хозяйственная деятельность и не представлялась налоговая отчетность, не исчислялись и не уплачивались платежи в бюджет.

Кроме того, по ряду субподрядных организаций в 2004 г. вычет НДС производился ООО «В» на основании выставленных организациями-субподрядчиками счетов-фактур, которые согласно письмам, полученным из Министерства по налогам и сборам РБ, республиканского научно-технического унитарного предприятия «Криптотех» Департамента государственных знаков Министерства финансов РБ, республиканского унитарного предприятия «Издательство «Белбланкавыд», им не принадлежат.

Как закреплено в п.171 Инструкции о порядке организации проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124, в целях обеспечения точности акт проверки должен содержать только те факты нарушения законодательства, которые надлежащим образом подтверждаются доказательствами, собранными проверяющими. Таким образом, показания (объяснения) физических лиц, в т.ч. те, которые были даны органам финансовых расследований и иным правоохранительным органам, могут использоваться налоговыми органами в качестве доказательств. В связи с этим, оценивая в совокупности собранные в уголовном деле опросы физических лиц, заключения экспертиз и информацию, имеющуюся в ИМНС, налоговый орган поставил под сомнение юридическую силу первичных учетных документов, используемых при осуществлении хозяйственных операций между контрагентами и ООО «В».

Статьей 9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» определено, что факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны содержать ряд обязательных реквизитов, в частности должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

При проверке установлено, что в документах, подтверждающих взаимоотношения ООО «В» с контрагентами-субподрядчиками, указаны сведения и стоят подписи не тех лиц, которые фактически осуществляли сделки. Таким образом, указанные документы не могут быть признаны имеющими юридическую силу. Следовательно, налоговые вычеты, произведенные по таким первичным документам, незаконны.

Согласно постановлению Президиума ВХС РБ от 22.03.2005 № 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы может быть сделан при наличии ряда обстоятельств:

- документ оформлен от имени юридического лица или индивидуального предпринимателя, которые не зарегистрированы либо ликвидированы (прекратили деятельность) в установленном порядке;

- документ выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту его государственной регистрации и (или) месту постановки на налоговый учет;

- документ имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа и т.п.

Таким образом, налоговый орган, учитывая рекомендации Высшего Хозяйственного Суда РБ, принимая во внимание собранные документы, находящиеся в материалах уголовного дела, посчитал, что вывод об отсутствии у первичных учетных документов юридической силы обоснован.

Кроме того, в соответствии с нормами законодательства по НДС методика его исчисления, определенная Законом об НДС, действующая в проверяемый период, в целях избежания двойного налогообложения предусматривала исчисление и уплату в бюджет НДС производителями (продавцами) продукции (товаров, работ, услуг) и принятие покупателями (потребителями) этой продукции (товаров, работ, услуг) к вычету его сумм, уплаченных в бюджет продавцами и выставленных ими покупателям в учетных документах при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг). Эти нормы были обязательны для исполнения как продавцом, так и покупателем продукции (товаров, работ, услуг) и формировали единое обязательство продавца и покупателя по исчислению и уплате налога в бюджет. В данном случае ООО «В» для выполнения работ привлекало субподрядные организации, которые фактически никаких работ для него не выполняли, а следовательно, НДС не уплачивали, что является нарушением действующего законодательства. Поскольку заявитель выставлял стоимость выполненных работ с включением в них НДС, а затем уменьшал указанную сумму налога на сумму НДС по работам, выполненным сторонними организациями, то от заявителя в бюджет недопоступили суммы НДС в размере неправомерно принятых налоговых вычетов.

Налоговый орган обратил внимание на тот факт, что заявителем все работы были фактически выполнены. Кроме того, им же оказывались услуги по доработке и регулярному сопровождению программного продукта. Таким образом, по мнению ИМНС, у заявителя имеется объект налогообложения, определяемый исходя из стоимости выполненных работ.

Учитывая то обстоятельство, что работы по разработке программного обеспечения фактически субподрядными организациями не выполнялись, никаких затрат у ООО «В», формирующих себестоимость программного продукта, по мнению ИМНС, нет. Следовательно, все затраты по разработке программного обеспечения должны быть уменьшены на сумму работ, выполненных сторонними организациями, что влечет безусловное доначисление налога на прибыль.

Выводы кассационной инстанции. Кассационная инстанция при вынесении постановления указала следующее. Изготовление заявителем поддельных, заведомо не соответствующих действительности договоров с лжепредпринимательскими структурами для создания видимости обоснованности завышенных затрат ООО «В» установлено приговором суда, и данные обстоятельства в силу ст.106 ХПК не подлежат доказыванию.

Ввиду того что первичные учетные документы о взаимоотношениях заявителя с организациями, указанными в качестве разработчиков программного обеспечения, не имеют юридической силы, доначисление ИМНС налогов и применение экономических санкций за занижение налогооблагаемой базы являются законными и обоснованными.

Заявитель, указав стоимость работ по разработке программного обеспечения с включением в нее НДС, неправомерно уменьшил сумму налога на суммы НДС по работам, якобы выполненным сторонними организациями, которыми этот налог фактически уплачен не был.

Кроме того, приговором суда давалась оценка действиям С. как физического лица, совершившего хищение денежных средств путем их обналичивания, а не действиям заявителя по рассматриваемому делу о признании недействительным решения налогового органа.

При таких обстоятельствах Кассационная коллегия Высшего Хозяйственного Суда РБ принятые по делу акты оставила без изменения, а кассационную жалобу ООО «В» - без удовлетворения.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс РБ в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом РБ от 30.12.2018 № 159-З.

30.09.2009 г.

Владимир Филипповский, судья Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь