Материал помещен в архив

СУДЕБНЫЙ СПОР ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Взимание налога на добавленную стоимость при экспорте товаров резидентами из РБ в Россию с 1 января 2005 г. регулируется Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполненных работ, оказанных услуг, ратифицированным Законом РБ от 01.11.2004 № 323-З (далее - Соглашение) и Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) (в редакции Закона от 16.11.1999 № 324-З).

К такому заключению пришли судебные инстанции, рассматривавшие заявление индивидуального предпринимателя Б. (далее - ИП Б., заявитель) о признании недействительным решения ИМНС от 23.06.2008 в части доначисления заявителю НДС за 2005 и 2006 гг. и пени за его несвоевременную уплату.

Позиция заявителя

В заявлении в хозяйственный суд ИП Б. указал, что инспекция Министерства по налогам и сборам РБ (далее - ИМНС, налоговый орган) необоснованно признает его плательщиком НДС за период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. исходя из того, что со 2 мая 2005 г. он начал выделять ставку и сумму указанного налога в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН) при реализации творога в Россию (получатель - общество с ограниченной ответственностью (ООО) «А», г.Санкт-Петербург). При этом налоговый орган сослался на ст.1¹ Закона об НДС (в редакции Закона от 01.01.2004 № 260-З), в соответствии с которой индивидуальный предприниматель признается плательщиком НДС в течение 12 последовательных календарных месяцев начиная с месяца возникновения обязательств по исчислению и уплате налога.

Заявитель отмечает, что согласно п.1 ст.1 Закона об НДС плательщиками НДС признаются:

1) организации, определенные п.2 ст.13 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - организации; НК);

2) индивидуальные предприниматели с учетом особенностей, установленных ст.1¹ Закона об НДС;

3) организации и физические лица, признаваемые плательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РБ в соответствии с таможенным законодательством РБ.

В этой связи заявитель сослался на то, что ООО «А» не является плательщиком НДС ни согласно п.2 ст.13 НК, ни согласно таможенному законодательству РБ, которое в силу части первой ст.5 Таможенного кодекса РБ 1998 г. (в редакции Закона РБ от 15.11.2004 № 332-З) в 2005 г. состояло из Таможенного кодекса РБ (далее - ТК), Закона РБ от 03.02.1993 № 2151-XII «О таможенном тарифе», иных актов законодательства РБ, принятых в соответствии с ТК.

В силу ст.3 Соглашения, пп.1, 4 и 5 раздела I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией (приложение к Соглашению) (далее - Положение) ООО «А» в 2005-2006 гг. являлось плательщиком НДС в соответствии со своим национальным законодательством, т.е. законодательством РФ.

В частности, исходя из ст.3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территории государств Сторон.

Пунктом 1 раздела I Положения предусмотрено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.

Пунктом 4 раздела I Положения закреплено, что суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на территорию государств одной Стороны с территории государств другой Стороны, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон.

Как следует из п.5 раздела I Положения, косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. В случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздний срок по сравнению с установленным Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, определенном национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

В силу изложенного ИП Б. полагает, что основания для применения к нему части первой ст.1¹ Закона об НДС за период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. отсутствуют, так как ООО «А» не является плательщиком налога в РБ.

В дополнение к вышесказанному заявитель указывает, что согласно п.1 раздела II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п.2 раздела II Положения.

В соответствии с п.3 этого же раздела при непредставлении документов, установленных п.2 раздела II, суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится отгрузка (передача) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон.

Поскольку заявитель не представил документы, предусмотренные п.2 раздела II Положения, то, по мнению налогового органа, он не имеет права на применение нулевой ставки налога при экспорте творога за данный период, а должен признаваться плательщиком и уплачивать НДС в порядке, определенном национальным законодательством, т.е. законодательством РБ, в частности, Законом об НДС.

Из ст.1¹ Закона об НДС следует, что случаи освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС имеют место:

- если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за 3 предшествующих последовательных месяца не превысили в совокупности 40 000 евро по курсу, установленному Нацбанком РБ на последнее число последнего из таких месяцев;

- если индивидуальный предприниматель не осуществляет выделение налога в расчетных и первичных учетных документах, применяемых при реализации товаров (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям - плательщикам налога.

Данные освобождения в отношении индивидуальных предпринимателей должны применяться при экспорте ими товаров и никогда при импорте индивидуальными предпринимателями товаров в РБ.

Налоговый орган признает заявителя плательщиком НДС за период с 1 мая 2006 г. по 30 апреля 2007 г. на основании части первой ст.1¹ Закона об НДС, согласно которой индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога, если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за 3 предшествующих месяца (т.е. за январь-март 2006 г.) превысили в совокупности 40 000 евро по курсу, установленному Нацбанком РБ на последнее число последнего из таких месяцев. Это основание признания заявителя плательщиком НДС последним не оспаривается. Однако он считает, что расчеты НДС к уплате за данный период выполнены ИМНС неверно.

Неправильность расчета НДС к уплате, выполненного ИМНС за 2006 г., заключается в том, что за период с 1 января 2006 г. по 30 апреля 2006 г. налоговый орган необоснованно признает заявителя плательщиком налога по тому основанию, что он в мае 2005 г. выделил в накладных НДС и стал его плательщиком в течение следующих 12 последовательных месяцев, т.е. с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г.

Кроме того, заявитель необоснованно уменьшает размер НДС к вычету на сумму НДС, относимую на затраты ИП Б. по операциям по реализации творога на территории РБ.

При этом налоговый орган ссылается на п.7 ст.16 Закона об НДС, согласно которому не подлежат вычету суммы налога, относимые на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Отнесение НДС на затраты налоговый орган обосновывает пп.2 и 3 ст.15 Закона об НДС, в соответствии с которыми суммы налога, уплаченные плательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию РБ сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для производства товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством РБ освобождены от налогообложения.

В случае одновременного использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, предъявленной продавцом и уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляется исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от налогообложения в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Пункты 2 и 3 ст.15 Закона об НДС, по мнению заявителя, не могут быть применены к нему на основании следующего.

Во-первых, ИП Б. не использовал приобретенный творог в производстве. Только в 2007 г. в п.2 ст.15 Закона об НДС внесены изменения, предусматривающие право плательщика относить на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, операции по реализации которых в соответствии с законодательством РБ освобождены от налогообложения.

Во-вторых, суммы НДС, уплаченные заявителем при приобретении творога для реализации его в розничной торговле на территории РБ, не могут быть отнесены на затраты, так как при осуществлении видов деятельности, по которым уплачивается единый налог, индивидуальный предприниматель не ведет учет доходов и расходов.

Так, согласно п.2 Инструкции о порядке ведения учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, утвержденной постановлением МНС РБ и Минфина РБ от 20.04.2006 № 50/45 (далее - Инструкция № 50/45), индивидуальные предприниматели при осуществлении видов деятельности, по которым в соответствии с Указом Президента РБ от 18.06.2005 № 285 «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности» (далее - Указ № 285) уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (далее - единый налог), в соответствии с настоящей Инструкцией ведут учет:

- начисленных и выплаченных доходов физическим лицам, привлекаемым по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам;

- исчисленных и перечисленных в бюджет, в Фонд социальной защиты населения сумм соответствующих налогов, сборов (пошлин), обязательных страховых взносов, исчисляемых предпринимателем с доходов физических лиц, указанных в абзаце 2 п.2 Инструкции № 50/45.

В-третьих, приобретенный творог заявитель не использовал одновременно для экспорта в Россию и для осуществления розничной торговли им в РБ. Экспортировался творог, приобретенный по конкретным накладным, количество творога в которых совпадает с количеством творога, указанным в накладных, использованных заявителем для экспорта творога. Это дает возможность произвести раздельный расчет НДС.

На основании изложенного, исходя из ст.85 НК и ст.230 Хозяйственного процессуального кодекса РБ (далее - ХПК) заявитель с учетом дополнения к своему заявлению просит суд признать недействительным решение налогового органа от 23.06.2008 в части начисления НДС за 2005 г. и январь-апрель 2006 г., а также начисленной пени за его несвоевременную уплату.

Позиция инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка соблюдения ИП Б. налогового и иного законодательства за период с 1 января 2004 г. по 31 марта 2008 г., которая осуществлялась на основании предписания ИМНС от 24.04.2008 в соответствии с п.1 ст.71, подп.1.1, 1.2, 1.5, 1.6 и 1.10 п.1 ст.81, подп.1.6 и 1.8 п.1 ст.82 НК, Инструкцией о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124.

Проверке сплошным методом подвергнуты документы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, и копии документов из уголовного дела, возбужденного межрайонным отделом управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ.

В результате проверки установлено, что ИП Б. начиная со 2 мая 2005 г. в ТТН, применяемых при реализации творога в Россию, осуществлялось выделение НДС по ставке 10 %. В связи с этим, по мнению налогового органа, он в соответствии со ст.1¹ Закона об НДС признается плательщиком НДС в течение 12 последовательных календарных месяцев начиная с месяца возникновения обязательств по исчислению и уплате налога.

С 1 мая 2006 г. по 30 апреля 2007 г. он оставался плательщиком НДС, так как обороты по реализации товаров за 3 предшествующих последовательных календарных месяца превысили в совокупности 40 000 евро по курсу, установленному Нацбанком РБ на последнее число последнего из таких месяцев. Согласно ТТН обороты от реализации творога за февраль-апрель 2006 г. составили 465 022 528 руб., что по курсу евро, установленному Нацбанком РБ на 30 апреля 2006 г., составляет 172 443 евро. Расчеты НДС производились нарастающим итогом с начала года за каждый месяц исходя из фактической реализации товаров. При этом использовались ТТН, имеющие юридическую силу и принадлежащие заявителю. Все представленные ТТН составлялись заявителем и использовались им для реализации творога в РФ. Таким образом, его предположения о том, что расчеты НДС налоговым органом составлены неверно, ничем не мотивированны.

По мнению ИМНС, в отношении ИП Б. обоснованно применены ст.15 и п.7 ст.16 Закона об НДС (в редакциях, действовавших в проверяемом периоде).

При реализации товаров юридическим лицам индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога применяют общий порядок налогообложения, т.е. уплачивают подоходный налог - в соответствии с Законом РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц», НДС - в соответствии с Законом об НДС, акцизы - в соответствии с Законом РБ от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах», местные налоги и сборы - в соответствии с решениями областных и Минского городского Советов депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня, а также другие налоги и сборы.

Как следует из части третьей п.4 Положения о едином налоге с индивидуальных предпринимателей и физических лиц, утвержденного Указом № 285, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, при реализации товаров юридическим лицам ведут раздельный учет и уплачивают по этой деятельности налоги, сборы (пошлины), а также другие обязательные платежи в порядке, предусмотренном законодательством.

Так как ИП Б., являясь плательщиком единого налога по реализации товаров физическим лицам на территории РБ, реализовывал творог юридическим лицам, то он должен был вести раздельный учет по каждому осуществляемому виду деятельности и кроме уплаты единого налога производить исчисление и уплату налогов, сборов в общеустановленном порядке.

Поскольку заявителем раздельный учет по каждому осуществляемому виду деятельности не велся, следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении творога, подлежат вычету пропорционально доле оборотов от операций по реализации творога, облагаемых НДС.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, дополнения к нему, возражения ИП Б. к акту проверки, а также заключения по поступившим возражениям, налоговый орган принял решение от 23.06.2008, в котором указал, что заявитель нарушил подп.1.1 п.1 ст.22, ст.44-46 НК, пп.2-1 и 5 ст.17 Закона об НДС, часть первую п.66 и п.71 главы 12 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16) .

В связи с изложенным и на основании ст.166 ХПК ИМНС просила суд отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Решение суда первой инстанции

В судебном заседании представитель заявителя уточнил заявленные требования и попросил суд признать недействительным решение ИМНС от 23.06.2008 в части доначисления НДС за 2005 г. в сумме 49 974 128 руб., пени в размере 12 664 755 руб., а также НДС за январь-апрель 2006 г. в сумме 363 500 руб. и пени в размере 76 093 руб.

Представитель заявителя в судебном заседании изложил его позицию, приведенную выше.

Представители налогового органа заявленные требования не признали и полагают, что принятое ИМНС решение соответствует нормам законодательства. При этом они сослались на обоснования, указанные в позиции ИМНС выше.

Рассмотрев материалы дела, суд посчитал, что требования заявителя подлежат удовлетворению исходя из следующего.

В соответствии со ст.85 НК плательщик имеет право обжаловать решение налогового органа, если он полагает, что решение принято с нарушением положений, установленных налоговым или иным законодательством.

Согласно ст.230 ХПК основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта государственного органа является несоответствие его законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности.

Как следует из материалов дела, ИП Б. является плательщиком единого налога. В период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. он осуществлял реализацию творога в Россию (ООО «А»).

В ТТН заявитель выделял ставку (10 %) и сумму НДС, что явилось основанием для признания его налоговым органом плательщиком этого налога за указанный период.

Исходя из ст.13 НК плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

В силу ст.22 НК плательщик обязан уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины).

Статьей 2 Соглашения предусмотрено, что при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Индивидуальный предприниматель Б. документы для применения нулевой ставки, дающей право на зачет или возмещение из бюджета сумм НДС, налоговому органу не представлял.

Статьей 1 Закона об НДС закреплено, что индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС с учетом особенностей, установленных ст.1¹ данного Закона, нормы которых приведены выше.

Обороты по реализации товаров (работ, услуг) согласно ст.2 Закона об НДС являются объектом налогообложения, а ст.11 предусмотрена налоговая ставка при реализации экспортируемых товаров - ноль (0) процентов (при расчете налоговым органом применена ставка налога 18 %).

В силу ст.12 Закона об НДС налог подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также по всем изменениям налоговой базы в соответствующем налоговом периоде.

Согласно ст.16 Закона об НДС плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со ст.12 Закона об НДС, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Как следует из п.32 Инструкции № 16 (в редакции, действовавшей на момент реализации товара), основанием для налоговых вычетов является отражение их в книге покупок товаров, а также в ТТН и иных первичных документах установленного в РБ образца. В них должны быть указаны соответствующие суммы налога и учетный номер плательщика.

Положением не предусмотрено выделение суммы НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет право на налоговые вычеты и уплачивает НДС в России, а белорусскому субъекту при представлении документов, подтверждающих право на нулевую ставку, по решению налогового органа производится возмещение путем зачета или возврата соответствующих сумм из бюджета.

Кроме того, законодательство РБ не предусматривает выделение суммы НДС при реализации товара в РФ.

Такие требования предъявлялись к оформлению сопроводительных документов до вступления в силу Соглашения, изменившего порядок уплаты косвенных налогов при экспорте и импорте товаров между РБ и РФ.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что ИП Б. в период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. при реализации творога ООО «А» выделял суммы НДС в ТТН не налогоплательщику, в связи с чем основания для признания его плательщиком НДС в указанный период отсутствовали.

Доводы представителей налогового органа не приняты судом во внимание по указанным выше основаниям.

Кроме того, подп.54.2 п.54 Инструкции № 16 установлено основание непризнания индивидуального предпринимателя плательщиком НДС при выделении им в ТТН суммы НДС в случае его ошибочного выделения и возврата покупателям объектов суммы налога на основании акта сверки расчетов.

Данная норма подлежит применению в отношении покупателей объектов - плательщиков РБ (в п.8 ст.14 Закона об НДС в действующей редакции об этом указано прямо), выделение суммы НДС в ТТН для которых является обязательным.

При экспорте товара выделение суммы НДС не требуется, а налоговая база для целей уплаты НДС в соответствии с п.2 раздела I Положения определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

Суд первой инстанции решил требования заявителя удовлетворить в полном объеме, признав недействительным решение ИМНС от 23.06.2008 в части доначисления НДС и пени в указанных выше размерах с момента его принятия.

Апелляционная жалоба инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отзыв на нее заявителя

Инспекция Министерства по налогам и сборам РБ (далее - ИМНС, налоговый орган) считает, что суд при вынесении решения неправильно применил нормы материального права, неверно истолковал законодательство: Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) (в редакции Закона от 16.11.1999 № 324-З) и Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполненных работ, оказанных услуг, ратифицированное Законом РБ от 01.11.2004 № 323-З (далее - Соглашение), в связи с чем ИМНС полагает, что решение суда подлежит отмене.

Действующим законодательством (подп.1.2 п.1 ст.2 Закона об НДС (в редакции Закона от 28.12.2002 № 167-З)) предусмотрено, что обороты по реализации товаров за пределы РБ являются объектом налогообложения НДС. Особенности его применения в отношении товаров, вывозимых с территории РБ в государства - участники Содружества независимых государств, могут устанавливаться межгосударственными (межправительственными) соглашениями РБ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров. Между правительствами РБ и РФ такое соглашение заключено.

Таким образом, вопросы исчисления и уплаты НДС при реализации товара за пределы страны регулируются не только Законом об НДС, но и Соглашением.

Статьей 1 Соглашения установлено, что термин «налогоплательщики» охватывает и плательщиков налогов, сборов, пошлин РБ и налогоплательщиков РФ. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «А» является налогоплательщиком РФ, поэтому реализация ему товаров регулируется нормами Соглашения и Закона об НДС.

В соответствии со ст.1¹ Закона об НДС (в редакции Закона от 01.01.2004 № 260-З) индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога при реализации товаров, если осуществляют выделение налога в расчетных и первичных учетных документах, применяемых при реализации товаров организациям и индивидуальным предпринимателям - плательщикам налога.

Судом установлено, что заявитель выделял в первичных учетных документах ставку и сумму НДС. Следовательно, он, по мнению ИМНС, в соответствии с указанными выше нормами Закона об НДС являлся в проверяемом периоде плательщиком НДС при реализации творога субъекту РФ.

По утверждению налогового органа, необоснован вывод суда о том, что Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией (приложение к Соглашению) (далее - Положение) не предусмотрено выделение сумм НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет права на налоговые вычеты.

Согласно ст.2 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением, которое является неотъемлемой частью Соглашения.

Судом также установлено, что индивидуальный предприниматель Б. (далее - ИП Б., заявитель) не представлял в налоговый орган необходимых для применения нулевой ставки налога документов. В соответствии с п.3 раздела II Положения при непредставлении документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет в порядке, определенном национальным законодательством.

Заявителем в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН), применяемых при реализации творога в РФ, осуществлялось выделение НДС по ставке 10 %. Согласно части второй подп.1.2.5 п.1 ст.11 Закона об НДС (в редакции Закона от 18.11.2004 № 338-З) ставка 10 % применяется только при налогообложении указанных в подп.1.2 п.1 ст.11 Закона об НДС товаров (работ, услуг), реализуемых на территории РБ. При реализации этих товаров (работ, услуг) за пределы РБ их налогообложение производится с применением налоговой ставки в размере 18 %.

На основании вышеизложенного ИМНС полагает, что за период с 1 мая 2005 г. по 31 декабря 2005 г. налоговая ставка в размере 18 % применена правильно.

По мнению налогового органа, решение суда не соответствует требованиям международного акта (Соглашения) и национального законодательства РБ (Закона об НДС).

Исходя из вышеизложенного апеллянт просил суд отменить решение суда от 18.08.2008 полностью и принять постановление об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В отзыве на апелляционную жалобу к уже изложенному в позиции заявителя последний отметил следующее.

Суд правильно пришел к выводу о том, что понятие «плательщики налога», использованное в части третьей ст.1¹ Закона об НДС, подразумевает плательщиков НДС РБ, ссылаясь на ст.1 Закона об НДС, ст.13 и 22 Налогового кодекса РБ (далее - НК), которые подробно раскрывают термин «плательщик налога» применительно к Закону об НДС.

Заинтересованное лицо необоснованно считает, что понятие «плательщики налога», использованное в части третьей ст.1¹ Закона об НДС, - это плательщики налога в РБ и налогоплательщики РФ, ссылаясь на абзац 9 ст.1 Соглашения, согласно которому для целей данного Соглашения используется термины «налогоплательщики» - плательщики налогов, сборов и пошлин РБ и налогоплательщики РФ.

Однако абзац 9 ст.1 Соглашения дополнительно подтверждает вывод суда, а не довод заинтересованного лица, поскольку в ст.143 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и в абзаце 9 ст.1 Соглашения лица, уплачивающие НДС в России, называются налогоплательщиками, а в ст.1 Закона об НДС и абзаце 9 ст.1 Соглашения лица, уплачивающие НДС в РБ, именуются плательщиками налога.

Часть третья ст.1¹ Закона об НДС использует термин «плательщик налога», а не термин «налогоплательщик».

Кроме того, если Закон об НДС регулирует отношения с иностранными лицами, то он именует их не как плательщиков налога, а как «иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь» (ст.1² и другие статьи Закона об НДС).

Часть третья ст.1¹ Закона об НДС не содержит ссылку на иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах РБ.

Заинтересованное лицо утверждает, что к понятию «плательщики налога» должны применяться особенности, предусмотренные Соглашением.

Тем не менее, по мнению заявителя, особенности, предусмотренные Соглашением, должны применяться к норме, установленной частью третьей ст.1¹ Закона об НДС. Однако таких особенностей Соглашение не содержит.

Вывод суда о том, что Положением не закреплено выделение суммы НДС при экспорте товара, поскольку в данном случае российский покупатель не имеет права на налоговые вычеты, является обоснованным.

Соглашение и Положение не включает ни одной нормы, устанавливающей обязанность выделять сумму НДС в первичных учетных и расчетных документах.

Часть третья ст.1¹ Закона об НДС направлена на реализацию зачетного метода уплаты НДС. Если белорусский продавец выделяет в первичных учетных документах ставку и сумму НДС белорусскому покупателю, то последний принимает к вычету сумму налога, выделенную продавцом в первичных учетных и расчетных документах.

Заявитель утверждает, что суммы НДС, выделенные им ошибочно, будут относиться на увеличение таможенной стоимости товара, импортированного в РФ. Налогоплательщик России будет обязан исчислить и уплатить НДС из размера таможенной стоимости творога с учетом уплаченного НДС по ставкам, предусмотренным НК РФ.

Согласно подп.54.2 п.54 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16), в случае, если индивидуальным предпринимателем ошибочно выделены суммы налога в расчетных и первичных учетных документах при реализации объектов и выделенные покупателям суммы налога на основании актов сверки расчетов, подписанных индивидуальными предпринимателями и покупателями объектов, возвращены покупателям объектов до срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС, этот индивидуальный предприниматель не будет признаваться плательщиком налога в соответствии с указанным подпунктом.

Поэтому, по мнению ИП Б., обоснованным является вывод суда и о том, что подп.54.2 п.54 Инструкции № 16 не должен применяться в данном случае, поскольку он регулирует только отношения покупателей объектов - плательщиков РБ, каковым ООО «А» не является.

Данный вывод нашел прямое подтверждение в п.8 ст.14 Закона об НДС в действующей редакции, согласно которому суммы налога, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам налога в РБ, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Такой вывод подтверждается также абзацем 2 части первой ст.4 НК, согласно которому участниками отношений, регулируемых НК и иными актами налогового законодательства, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК плательщиками. Поэтому участниками отношений, урегулированных подп.54.2 п.54 Инструкции № 16, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК плательщиками, но не налогоплательщики России, которым является ООО «А».

На основании изложенного заявитель просил суд апелляционной инстанции оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Постановление апелляционной инстанции

Суд апелляционной инстанции с участием представителей заявителя и представителей ИМНС рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу налогового органа на решение суда от 18.08.2008, которой поставлен вопрос об его отмене по мотивам, приведенным выше.

Индивидуальный предприниматель Б. в отзыве на жалобу просил суд оставить принятое решение в силе, а жалобу ИМНС без удовлетворения.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции к уже приведенным правовым нормам по налогообложению в РБ руководствовался следующим.

Материалами дела подтверждено, что заявитель выделял НДС для ООО «А» по ставке 10 %. Кроме того, обороты по реализации творога ИП Б. в РФ за май-июль 2005 г. превысили 40 000 евро, ввиду чего суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что ИП Б. признается плательщиком НДС при реализации товаров.

В соответствии со ст.1 Соглашения термин «экспорт товаров» означает вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны.

Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров регламентирует ст.2 Соглашения, а именно при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Основанием применения нулевой ставки НДС в силу Положения является представление в налоговые органы пакета документов, предусмотренных п.2 Положения (раздел II).

Суд апелляционной инстанции подтвердил вывод суда первой инстанции о том, что заявитель документов для применения нулевой ставки налоговому органу не представлял.

Пункт 4 раздела II Положения свидетельствует о том, что в случае непредставления в налоговые ораны документов, предусмотренных п.2 указанного раздела, налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, при наличии в налоговых органах государства одной Стороны подтверждения в электронном виде от налоговых органов государства другой Стороны факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты налогов).

В целях реализации требований п.4 раздела II Положения, установления факта уплаты НДС ИМНС обратилась в налоговую службу РФ с просьбой о проведении встречной проверки ООО «А».

Согласно ответу заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 25 по г.Санкт-Петербург отчетность ООО «А» (ИНН 8723305403) с момента регистрации (12 августа 2004 г.) не представлялась.

В силу п.5 раздела II Положения, если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств Сторон обмена информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств Сторон, налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что решение ИМНС от 23.06.2008, которым за период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. доначислено 50 337 627 руб. НДС, 12 740 848 руб. пени (обжалуемая часть решения), законно и обоснованно: налоговым органом правильно применено как национальное законодательство, так и международный договор, регламентирующие уплату косвенного налога, в данном случае - НДС.

Инспекция МНС обоснованно применила ставку НДС в размере 18 %, поскольку реализация товара осуществлена за пределы РБ (согласно части второй подп.1.2.5 п.1 ст.11 Закона об НДС ставка 10 % применяется при реализации указанных в подп.1.2 п.1 ст.11 Закона об НДС товаров, реализуемых на территории РБ).

С учетом изложенного и на основании ст.280 Хозяйственного процессуального кодекса РБ (далее - ХПК) ввиду неправильного применения норм материального права суд апелляционной инстанции отменил судебное постановление суда первой инстанции.

Довод ИП Б. о том, что под плательщиками налога Закон об НДС понимает только белорусских плательщиков, суд апелляционной инстанции не принял, поскольку отношения заявителя по экспорту товаров (ООО «А») регламентируются не только Законом об НДС, но и международным договором - Соглашением. При этом заявитель выделил НДС в первичных учетных документах. Кроме того, ИП Б. является плательщиком НДС и по другому основанию, указанному в Законе об НДС (обороты по реализации ИП Б. в Российскую Федерацию за май-июль 2005 г. превысили 40 000 евро).

Ссылки заявителя о пополнении расчетного счета за счет собственных и заемных средств (помимо сумм выручки от реализации творога) являются голословными и никакими другими доказательствами по делу не обосновываются. Факт получения выручки ИП Б. именно от хозяйственных операций по оптовой реализации творога в РФ подтверждается письменными объяснениями самого заявителя, данными межрайонного отдела управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ (далее - МРО УДФР КГК) при рассмотрении уголовного дела, ТТН, заявленными как похищенные. Индивидуальный предприниматель Б. перевозил творог в РФ, оплата производилась наличными денежными средствами, которые после возвращения по месту регистрации заявителя зачислялись на расчетный счет для покупки очередной партии творога.

Суд апелляционной инстанции постановил апелляционную жалобу ИМНС удовлетворить, а решение суда от 18.08.2008 отменить и в удовлетворении требований ИП Б. отказать в полном объеме.

Постановление Кассационной коллегии Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь

Правовой диспут между ИП Б. и налоговым органом был продолжен в Кассационной коллегии Высшего Хозяйственного суда РБ (далее - Кассационная коллегия).

По мнению заявителя, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, о чем он подробно изложил в отзыве на апелляционную жалобу ИМНС, а также в своей позиции, приведенной выше. В то же время, по его мнению, постановление суда апелляционной инстанции является необоснованным. Суд апелляционной инстанции необоснованно указал, что плательщиками налога в РБ являются и плательщики РБ, и налогоплательщики РФ на основании Соглашения, при этом не ссылаясь ни на одну его норму.

Индивидуальный предприниматель Б. считает, что всем понятен смысл части третьей ст.1¹ Закона об НДС. Если индивидуальный предприниматель выделил НДС плательщикам НДС, то последние примут данный НДС к вычету, поэтому индивидуальный предприниматель становится в этом случае также плательщиком НДС.

Общество с ограниченной ответственностью «А» не примет к вычету НДС, выделенный ему в ТТН, поэтому смысл признания ИП Б. плательщиком НДС, заложенный в части третьей ст.1¹ Закона об НДС, утрачивается.

Суд апелляционной инстанции не указал в своем постановлении, на основании каких документов он пришел к выводу о превышении оборотов заявителя по реализации товаров (работ, услуг) за 3 предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности на 40 000 евро, нет расчета оборотов за май-июль 2005 г., не исключены из неизвестно какого расчета суммы, полученные от реализации творога в месяцы, предшествующие маю 2005 г., суммы, внесенные на счет в порядке пополнения счета собственными и заемными средствами. Эти вопросы не задавались МРО УДФР КГК, поэтому информации о них в уголовном деле не содержится.

Налоговый орган произвел неправильный расчет стоимости творога по ТТН за май-июль 2005 г. на сумму 150 501 800 руб. (57 929,6 евро).

Подобные вопросы должны были стать предметом дополнительной налоговой проверки с составлением дополнительного акта и принятием отдельного решения налоговым органом.

В разделе II оспариваемого решения налогового органа от 23.06.2008 указано, что «на основании акта проверки от 16.05.2008, дополнений к акту проверки от 23.05.2008 и 05.06.2008 ИП Б. доначислено всего: 103 229 322 руб., в том числе:…».

В решении не указано, что оно принято также на основании изменения от 23.09.2008, предусматривающего такое важное дополнение, как признание заявителя плательщиком НДС, и на основании, установленном частью второй ст.1¹ Закона об НДС.

Исходя из изложенного заявитель просил Кассационную коллегию оставить без изменения решение суда от 18.08.2008, отменив постановление суда апелляционной инстанции суда от 29.09.2008 по тому же делу.

С кассационной жалобой заявитель ИМНС не согласна по следующим основаниям.

1. Действующим законодательством (подп.1.2 п.1 ст.2 Закона об НДС (в редакции Закона от 28.12.2002 № 167-З) предусмотрено, что обороты по реализации товаров за пределы РБ являются объектом обложения НДС. Особенности применения налога в отношении товаров, вывозимых с территории РБ в государства - участники Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться межгосударственными (межправительственными) соглашениями РБ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров. Между правительствами РБ и РФ такое соглашение заключено.

Таким образом, вопросы исчисления и уплаты НДС при реализации товара за пределы страны регулируются не только Законом об НДС, но и Соглашением. Обоснование применения этих нормативных правовых актов приведены в позиции ИМНС и постановлении апелляционной инстанции.

2. Не обоснован довод заявителя о том, что внесение изменения в дополнение к акту проверки от 05.06.2008 должно было производиться в соответствии с частью второй п.207 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124 (далее - Инструкция № 124).

В данном случае оснований для составления дополнительного акта проверки и вынесения по нему решения у налогового органа не имелось, поскольку дополнительная проверка плательщика не проводилась в связи с отсутствием в этом необходимости. Все существенные для принятия обжалуемого решения факты и обстоятельства выяснены и описаны в акте выездной налоговой проверки от 16.05.2008, дополнениях к нему от 23.05.2008 и 05.06.2008.

Согласно п.209 Инструкции № 124 в случаях, когда в акте проверки обнаруживаются грамматические, лексические, счетно-арифметические ошибки (описки) и т.п., то в такой акт проверки вносятся исправления путем составления изменений и (или) дополнений в акт проверки.

В связи с обнаружением в дополнении к акту проверки от 05.06.2008 описки проверяющим в указанный документ было внесено исправление в соответствии с п.209 Инструкции № 124. Изменение в дополнение к акту проверки от 23.09.2008 не явилось каким-либо новым обстоятельством, не изменило существа допущенного нарушения и не повлияло на выводы по результатам проверки.

Указанное изменение также не могло послужить основанием для возникновения спора о праве в апелляционной инстанции, поскольку предметом спора по данному делу является признание недействительным ненормативного правового акта налогового органа - решения от 23.06.2008. Внесение изменений в дополнение к акту проверки от 05.06.2008 не повлекло каких-либо изменений и дополнений в обжалуемое решение.

3. Актом выездной налоговой проверки ИП Б. от 16.05.2008 и дополнением к акту проверки от 05.06.2008 установлено, что за период со 2 мая 2005 г. по 26 декабря 2005 г. заявителем по ТТН (реестр накладных имеется в деле) реализовано в РФ ООО «А» творога на общую сумму 592 570 392 руб., в т.ч. обороты по реализации товара за май-июль 2005 г. составили 150 501 800 руб., что по курсу евро, установленному Нацбанком РБ на 30 июля 2005 г. (2 598,01), является равным 57 929,6 евро.

Расчет суммы оборотов по реализации творога за май-июль 2005 г. ИМНС производился на основании ТТН на отгрузку творога ИП Б. в адрес ООО «А», о чем изложено в акте проверки и подтверждается реестром ТТН, имеющихся в деле.

Таким образом, довод заявителя о том, что суд апелляционной инстанции не указал в своем постановлении, на основании каких документов он пришел к выводу о превышении оборотов по реализации товаров в совокупности 40 000 евро и о том, что налоговый орган произвел неправильный расчет стоимости творога за май-июль 2005 г., не соответствует действительности.

Несостоятельным является довод ИП Б. о том, что в мае-июле 2005 г. его расчетный счет помимо сумм выручки от реализации творога ООО «А» пополнялся также собственными и заемными денежными средствами, а также суммами, полученными от видов деятельности, по которым он в соответствии с законодательством уплачивал единый налог.

Судом апелляционной инстанции обоснованно не принят во внимание этот довод заявителя, поскольку является голословным и какими-либо документами не подтверждается. Иных доказательств, указывающих на наличие у ИП Б. собственных или заемных средств, подлежащих зачислению на его расчетный счет в период с мая по июль 2005 г., им не представлено ни при проведении проверки, ни в судебное заседание.

На основании вышеизложенного вывод налогового органа о том, что ИП Б. являлся плательщиком НДС с августа 2005 г. по июль 2006 г., поскольку его обороты по реализации товаров в РФ за май-июль 2005 г. превысили 40 000 евро, является законным и обоснованным.

Следует также обратить внимание, что в соответствии с подп.13.1 п.13 Инструкции № 16 (в редакции постановления от 30.07.2004 № 87) при методе определения выручки от реализации продукции по мере оплаты датой фактической реализации товаров (работ, услуг) является день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг). Таким образом, вне зависимости от поступления денежных средств на расчетный счет ИП Б. по истечении 60 дней со дня отгрузки товаров в РФ сумма отгруженного товара подлежит включению в состав выручки.

В связи с вышеизложенным ИМНС просила кассационную жалобу ИП Б. на постановление апелляционной инстанции суда от 29.09.2008 оставить без удовлетворения, а данное постановление, являющееся законным и обоснованным, - без изменения.

Кассационная коллегия с участием представителей сторон в открытом судебном заседании рассмотрела кассационную жалобу ИП Б., приведенную выше, а также отзыв на нее ИМНС.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, Кассационная коллегия пришла к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, приведенных в позициях кассатора и заинтересованного лица, а также постановлениях суда, ИП Б. осуществлял экспорт творога в РФ. В 2005 г. он не представлял налоговые декларации (расчеты) по НДС и НДС не перечислял. В январе-декабре 2006 г. им уплачивался единый налог с индивидуальных предпринимателей за торговлю на рынках и НДС в фиксированных суммах.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что законодательство РБ не предусматривает выделение суммы НДС при реализации товара в РФ. Индивидуальный предприниматель Б. в период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. при реализации творога ООО «А» выделял суммы НДС в ТТН не налогоплательщику, в связи с чем основания для признания его плательщиком НДС в указанный период отсутствовали.

Отменяя решение суда, апелляционная инстанция пришла к выводу, что ИП Б. выделил НДС в первичных учетных документах и в данном случае являлся плательщиком НДС, поскольку отношения заявителя по экспорту товаров регламентируются не только Законом об НДС, но и международным договором - Соглашением.

Согласно общему принципу, изложенному в ст.3 Соглашения, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера.

Основанием применения нулевой ставки НДС в силу Положения служат документы, предусмотренные п.2 раздела II Положения (договоры, на основании которых осуществляется реализация товара; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара).

В соответствии с п.6 раздела I Положения плательщики обязаны не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, одновременно с налоговой декларацией и иными установленными этим пунктом документами представить в налоговый орган выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам.

Поскольку в ходе обмена информацией между налоговыми органами РФ и РБ не представлены сведения об уплате косвенных налогов контрагентом по сделке, следовательно, налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством.

Кроме этого, плательщик несет ответственность за данные, представляемые им в налоговые органы.

При таких обстоятельствах решение налогового органа является законным и обоснованным, а следовательно, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Инструкцией № 16 закреплено, что заявитель обязан уплатить НДС по ставке 18 % за товар, поставленный в адрес ООО «А».

Что касается указания апелляционной инстанции на то, что заявитель является плательщиком НДС и по другому основанию, приведенному в Законе об НДС, ввиду превышения оборотов по реализации в РФ за май-июль 2005 г. 40 000 евро, то это не влияет на правильность принятого судебного постановления, поскольку налоговый орган при принятии решения исходил из того, что заявитель является плательщиком НДС по основаниям, перечисленным выше, в силу акта проверки (без учета письма ИМНС от 23.09.2008 о дополнении акта проверки от 05.06.2008).

С учетом изложенного основания, предусмотренные ст.297 ХПК, для отмены или изменения обжалуемого судебного постановления отсутствуют. В связи с этим Кассационной коллегией постановление апелляционной инстанции суда от 29.09.2008 оставлено без изменения, а Кассационная жалоба ИП Б. - без удовлетворения.

15.12.2009 г.

Владимир Филипповский, судья Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь