Материал помещен в архив

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ: ЕСТЬ ЛИ ОНИ В 2012 ГОДУ?

Суммовые разницы имеют место

В п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 и утратившей силу с 29 января 2012 г., было приведено следующее определение суммовых разниц, применявшееся для целей бухгалтерского учета:

суммовые разницы - разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Считалась суммовой и отражалась в порядке, установленном для суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы.

До 1 января 2012 г. суммовые разницы учитывались в составе внереализационных доходов и расходов и отражались в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (утратил силу с 1 января 2012 г.), с использованием счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Несмотря на отсутствие счета 92 в новом типовом плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - типовой план счетов, постановление № 50) и вступившем в силу с 1 января 2012 г., суммовые разницы в законодательстве все же имеют место.

Так, п.1 ст.298 Гражданского кодекса РБ определено, что денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В таком случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

То есть вышеназванный кодекс разрешает производить оплату в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Следовательно, суммовые разницы возникают на законном основании.

Когда возникают суммовые разницы?

Суммовые разницы возникают только при последующей оплате товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), работ и услуг:

• у покупателя - при оплате покупки (ТМЦ, работы, услуги) после ее получения;

• у продавца - при поступлении оплаты после отражения факта реализации (т.е. в случае применения метода отражения выручки «по отгрузке»).

При предварительной оплате за ТМЦ (работы, услуги) суммовых разниц не возникает ни у продавца, ни у покупателя. Нет их и в случае применения продавцом метода учета выручки «по оплате».

То есть по своей сути суммовые разницы увеличивают (уменьшают):

• выручку от реализации;

• затраты организации;

• стоимость амортизируемого имущества (примечание).

Учет суммовых разниц предусмотрен налоговым законодательством

Пунктом 5 ст.31 Налогового кодекса РБ (далее - НК) установлено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ (далее - Нацбанк РБ) на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), выручка отражается в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Дата определения величины обязательства по договору - это дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Пример Организация определяет выручку методом «по отгрузке». 27 марта 2012 г. она отгрузила продукцию покупателю. Оплата за указанную продукцию в соответствии с условиями договора должна поступить 10 апреля 2012 г. Оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (евро). При отгрузке продукции организация должна отразить выручку по курсу валюты (евро), установленному Нацбанком РБ по состоянию на 27 марта 2012 г. Разница между фактически поступившей суммой оплаты и суммой выручки, отраженной на дату отгрузки, будет составлять суммовую разницу (положительную либо отрицательную).

Суммовые разницы и налоговая база налога на добавленную стоимость

Вместе с тем п.6 ст.97 НК установлено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дата определения величины обязательства устанавливается в соответствии с п.5 ст.31 НК.

В случаях когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

То есть суммовые разницы, возникшие при поступлении выручки за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, увеличивают либо уменьшают налоговую базу налога на добавленную стоимость.

Если рассматривать эту норму с точки зрения бухгалтерского учета, то суммовые разницы фактически увеличивают либо уменьшают выручку от реализации.

Суммовые разницы и вычет «входного» налога на добавленную стоимость

Согласно п.8 ст.107 НК подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена:

• в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, - в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, - в сумме налога на добавленную стоимость в иностранной валюте, фактически уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на день уплаты сумм налога на добавленную стоимость.

В случаях когда у плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.1 ст.100 НК (т.е. методом «по отгрузке»), дата наступления права на вычет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предшествовала дате определения величины обязательства по указанным договорам, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), возникающей между фактически уплаченной суммой налога на добавленную стоимость и суммой налога на добавленную стоимость, по которой ранее наступило право на вычет. Дата определения величины обязательства по указанным договорам устанавливается в соответствии с частью третьей п.5 ст.31 НК. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце фактической уплаты плательщиком суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Таким образом, и «входной» НДС в сумме образовавшихся суммовых разниц также корректируется в сторону увеличения либо уменьшения.

Суммовые разницы и налог на прибыль

Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Так, положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК, включаются в состав внереализационных доходов. Такие доходы отражаются в том налоговом периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

Отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п.5 ст.31 НК, учитываются в составе внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Бухгалтерский учет суммовых разниц

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Поскольку в 2012 г. в бухгалтерском учете отсутствует понятие суммовых разниц, но реально они возникают и их необходимо в бухгалтерском учете отражать, то порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета следует закрепить в учетной политике организации. При этом целесообразно бухгалтерский и налоговый учет сделать как можно ближе.

Согласно п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• доходы и расходы по текущей деятельности;

• доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

• доходы и расходы по финансовой деятельности;

• иные доходы и расходы.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п.6 Инструкции № 102).

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п.7 Инструкции №  102).

Перечень расходов по текущей деятельности приведен в п.8 Инструкции № 102, состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности - в п.14 Инструкции № 102, а состав доходов и расходов по финансовой деятельности - в п.15 Инструкции № 102. В состав иных доходов и расходов включаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, прочие доходы и расходы, не связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью (п.16 Инструкции № 102).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 25 января 2014 г. п.16 Инструкции № 102 исключен постановлением Минфина РБ от 31.12.2013 № 96.

В соответствии с типовым планом счетов и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением № 50, счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» используется для отражения на соответствующих субсчетах доходов и расходов организации, связанных с текущей деятельностью организации.

Доходы и расходы по инвестиционной и финансовой деятельности, а также иные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и соответствующих субсчетах к нему.

Таким образом, суммовые разницы следует отражать на счете 90 или 91 в зависимости от того, по какому виду деятельности эти суммовые разницы возникают. При этом в случае возникновения суммовых разниц по выручке от реализации продукции, товаров, работ, услуг учетной политикой можно предусмотреть один из двух вариантов отражения суммовых разниц.

Вариант 1. Осуществление корректировки субсчета 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» к счету 90 и соответствующей ей корректировки затрат.

Вариант 2. Отражение суммовых разниц на субсчетах 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и 8 «Прочие расходы по текущей деятельности».

При возникновении суммовых разниц по инвестиционной и финансовой деятельности суммовые разницы можно отражать с использованием субсчета 1 «Прочие доходы» и субсчета 4 «Прочие расходы» к счету 91.

Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете для следующих условных ситуаций.

Ситуация 1 Организация «А» сдает в аренду организации «Б» часть офисного помещения. Арендная плата согласно договору составляет 250 долл. США в месяц с уплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком РБ на дату осуществления платежа. По условиям договора оплата производится до 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Организация «А» определяет выручку методом «по отгрузке». Арендная плата за февраль поступила 9 марта 2012 г. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на 29 февраля 2012 г., составляет 8 070 руб., на 9 марта 2012 г., - 8 170 руб.

Справочно У арендодателя в целях исчисления налога на прибыль согласно подп.3.15 п.3 ст.128 НК доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества включаются в состав внереализационных доходов. Такие доходы отражаются в налоговых периодах, определяемых в соответствии с учетной политикой организации. Расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества учитываются в составе внереализационных расходов (подп.3.18 п.3 ст.129 НК). Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, к которому относятся соответствующие доходы от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), учитываемые в порядке, определенном подп.3.15 п.3 ст.128 НК. Состав расходов по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) определяется с учетом положений ст.130 и 131 НК. У арендатора расходы по аренде имущества, используемого в предпринимательской деятельности, на основании п.1 ст.130 и подп.1.1 п.1 ст.131 НК учитываются в составе затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли. Моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) в целях исчисления НДС признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

В такой ситуации отражение в бухгалтерском учете должно быть следующим:

Ситуация 2 Условные данные те же, что и в ситуации 1, однако арендная плата за март поступила 3 апреля 2012 г. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на 31 марта 2012 г., составляет 8 020 руб., на 3 апреля 2012 г., - 8 000 руб.

При таких исходных данных отражение в бухгалтерском учете будет следующим:

Ситуация 3 Организация «А» 27 февраля 2012 г. отгрузила товар резиденту России на сумму 1 000 долл. США. По условиям договора оплата за товар производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком РБ на дату совершения платежа. Организация отражает выручку методом по «отгрузке». Оплата поступила 26 марта 2012 г. По отгруженному товару применяется ставка НДС в размере 0 %. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на 27 февраля 2012 г., составляет 8 110 руб., на 26 марта 2012 г., - 8 070 руб.

В такой ситуации в учете организации «А» делаются следующие записи:

Ситуация 4 Организация приобрела у нерезидента сырье для производства на сумму 1 000 евро. Сырье принято на учет 15 марта 2012 г. Оплата за него произведена 2 апреля 2012 г. Курс евро, установленный Нацбанком РБ на 15 марта 2012 г., равен 10 600 руб., на 2 апреля 2012 г., - 10 710 руб.

При таких исходных данных в учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Ситуация 5 Организация 29 февраля 2012 г. приобрела автомобиль стоимостью 20 000 долл. США, который должен быть принят на учет на эту же дату. Оплата за автомобиль произведена белорусскими рублями 15 марта 2012 г. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на 29 февраля 2012 г., равен 8 070 руб., на 15 марта 2012 г., - 8 130 руб.

В такой ситуации в учете организации должны быть сделаны следующие записи (для упрощения расходы, связанные с регистрацией автомобиля, рассматривать не будем):

Примечание. Суммовые разницы, возникающие у организаций (кроме финансируемых из бюджета) при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), включаются в первоначальную стоимость основных средств (п.11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118).

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, перечисленных в п.17 названной Инструкции. Одним из случаев, когда возможно изменение стоимости основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету, является включение в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств.

То есть если суммовые разницы возникают при расчетах, связанных с капитальными вложениями, то они увеличивают либо уменьшают стоимость этих капитальных вложений.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2013 г. постановление № 118 утратило силу на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета».

18.04.2012 г.

Валентина Прохожая, экономист