СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Категория «существенность» является определяющей в аудите, поскольку с ее помощью аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели (далее - аудиторская организация) устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Что такое концепция существенности

Аудиторская организация в аудиторском заключении выражает мнение, отражает ли бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение аудируемого лица на отчетную дату, финансовые результаты его деятельности и изменение финансового положения за отчетный период в соответствии с основой составления и представления отчетности. При этом фраза «во всех существенных аспектах» информирует пользователей аудиторского заключения о том, что выраженное в нем мнение относится исключительно к существенной финансовой информации.

До настоящего времени не существует единого критерия, в соответствии с которым руководители, аналитики, менеджеры и другие пользователи аудиторского заключения могли бы определить четкие границы существенности финансовой информации, необходимой для принятия решений.

Аудиторы в процессе проведения аудита оценивают существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском, поскольку они ставят цели выявить не все возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и полностью элиминировать риск, а лишь обнаружить существенные искажения и снизить риск до приемлемого уровня. Исторически сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита является неизбежным следствием несплошной проверки - единственно возможной в условиях многочисленности хозяйственных операций.

Применение в аудите концепции существенности позволяет определить логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов полученных аудиторских доказательств и аудиторским мнением.

Актуальность и значимость категории «существенность» в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, концепция существенности позволяет не принимать во внимание незначительные события, малозначительные данные, но при этом показывать всю существенную для пользователей информацию с целью сконцентрировать их внимание на наиболее важных показателях, характеризующих финансовое положение организации.

Во-вторых, концепция существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на валюту и структуру бухгалтерского баланса (далее - баланс), финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те хозяйственные операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.

В-третьих, концепция существенности позволяет подтверждать не абсолютную точность данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Что влияет на существенность

На определение существенности в аудите оказывают влияние качественные и количественные факторы аудируемой финансовой информации.

При определении качественной стороны существенности информации аудиторская организация должна установить, имеют ли существенный характер выявленные в ходе аудита отклонения порядка осуществления и отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций от требований законодательства.

При определении количественной стороны существенности аудиторской организации следует оценить, превосходит ли по отдельности и в сумме обнаруженные и ожидаемые (вероятные) искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности установленный для этой отчетности уровень существенности.

Уровень существенности определяется исходя из максимально допустимой величины искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, наличие которой не оказывает влияния на решения пользователей, принимаемые на основании этой отчетности.

При определении уровня существенности рассчитывают, как правило, 2 показателя: абсолютную и относительную величину искажения.

Абсолютная величина определяется как сумма допустимого искажения, которая, по мнению аудиторской организации, может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.), имеющим особую важность для пользователей при принятии решений. Аудиторская организация рассматривает существенность на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных хозяйственных операций или групп хозяйственных операций, а также в отношении порядка раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в международной и отечественной аудиторской практике, как правило, используются 3 категории базовых показателей: счета бухгалтерского учета, статьи бухгалтерского баланса и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности, что в среднем составляет от 1 до 10 % от значения базового показателя.

Справочно Аудиторские организации, устанавливающие слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение аудита, его стоимость и в результате уступают своим конкурентам. Высокие значения уровня существенности увеличивают аудиторский риск (вероятность пропуска искажений).

Как оценить существенность

Оценка существенности в соответствии с международными и отечественными правилами аудита является предметом профессионального суждения аудиторской организации, не имеющего стандартного решения. Аудиторская организация независима в выборе методики аудита, но ответственна за обнаружение существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Очевидно, что в каждом конкретном случае для каждого аудируемого лица существенность может быть различной и установить единую величину предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех субъектов хозяйствования невозможно. Именно по этой причине аудиторская организация в соответствии с законодательством обязана самостоятельно разработать и применять на постоянной основе внутренние правила аудиторской деятельности, регламентирующие порядок определения уровня существенности и базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изменение принятой аудиторской организацией системы базовых показателей и установленного порядка определения уровня существенности допускается, например, в следующих случаях:

• изменения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, налогообложении или аудиторской деятельности;

• смены руководства аудиторской организации (если подходы к определению уровня существенности у нового руководства коренным образом отличаются от ранее принятых в организации подходов);

• изменения структуры клиентов аудиторской организации и, соответственно, изменения специализации аудиторской организации.

Как определить уровень существенности

Министерством финансов РБ с целью унификации принципов и подходов, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при определении уровня существенности, разработаны и одобрены Методологическим советом по аудиторской деятельности Министерства финансов РБ соответствующие рекомендации (решение от 14.05.2004 № 3) (далее - рекомендации).

Способы определения уровня существенности и системы базовых показателей, содержащиеся в рекомендациях, получили широкое распространение в отечественной аудиторской практике и сохраняют актуальность до настоящего времени. Однако их некорректное и (или) ненадлежащее применение аудиторскими организациями в ряде случаев приводит к методологическим и методическим ошибкам.

Для определения количественного значения уровня существенности в рекомендациях предусмотрено применение следующих подходов:

• установление единого значения уровня существенности для всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• расчет среднеарифметического значения установленных аудиторской организацией процентных долей от выбранных для определения уровня существенности базовых показателей;

• установление нескольких значений уровней существенности. При этом для разных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При установлении единого уровня существенности для всех показателей отчетности расчет уровня существенности на этапе планирования не производится. Уровень существенности устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой величины искажения без связи с конкретными показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, широко распространен в аудиторской практике. В основу данного метода положен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, если они составляют 5 % прибыли до налогообложения, 2 % выручки (без НДС), 2 % валюты баланса, 10 % собственного капитала, 2 % себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). В случае если полученные в денежном выражении значения уровней существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю, значительно отличаются друг от друга, можно не определять их среднеарифметическое значение, а использовать значение уровня существенности, полученное по показателю, наиболее точно отражающему деятельность аудируемого лица.

Например, при высокой оборачиваемости активов аудируемого лица рекомендуется использовать показатель выручки или прибыли до налогообложения. Если доходы аудируемого лица подвержены значительным колебаниям, в качестве базы для определения уровня существенности выбирается валюта баланса. Выручка и себестоимость реализованной продукции являются показательными для производственных предприятий.

Выбираем метод определения количественного значения уровня существенности: дедуктивный или индуктивный

Аудиторская организация при определении количественного значения уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом может использовать дедуктивный или индуктивный метод.

Рассмотрим варианты определения количественного значения уровня существенности при использовании дедуктивного метода, приведенные в рекомендациях.

По итогам отчетного года деятельности аудируемого лица значения финансовых показателей, определенных во внутренних правилах аудиторской организации в качестве базовых показателей (графа 1 таблицы 1), заносятся в графу 2 таблицы 1. Если организацией по итогам года получен убыток либо большая нехарактерная для ее деятельности прибыль, данный показатель не включается в расчетную таблицу.

Во внутренних правилах аудиторской организации процентные доли, применяемые к базовым показателям, следует устанавливать в определенном диапазоне (например, 5-10 %). Выбор конкретного процента зависит от уровня аудиторского риска, вида аудита (обязательный или инициативный), масштабов и вида деятельности аудируемого лица (например, наиболее низкий процент (высокий уровень существенности) рекомендуется выбирать при высоком риске, а также в случае роста объемов деятельности аудируемого лица).

Вариант 1. Единый уровень существенности определяется по наименьшему из полученных значений (графа 5 таблицы 1) и округляется, но не более чем на 20 %. По варианту 1 получен единый уровень существенности, равный 31 000 тыс.руб. В случае если аудиторская организация обнаружила по результатам аудита искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности на сумму, превышающую 31 000 тыс.руб., а руководство аудируемого лица отказывается от внесения данных исправлений, то в аудиторском заключении должно содержаться мнение, отличное от безусловно положительного.

Вариант 2. Единый уровень существенности определяется следующим образом:

1) рассчитывается средняя величина по графе 5 таблицы 1:

(69 737 + 149 737 + 31 736 + 52 694) / 4 = 75 976 тыс.руб.;

2) исключаются из расчета показатели, значения которых значительно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону: 31 736 тыс.руб. и 149 737 тыс.руб.;

3) рассчитывается средняя величина оставшихся показателей:

(69 737 + 52 694) / 2 = 61 216 тыс.руб.;

4) среднее значение можно округлить в пределах до 20 %, например до 60 500 тыс.руб.

По варианту 2 величина в размере 60 500 тыс.руб. является единым суммарным показателем уровня существенности.

Недостатком приведенных методик является отсутствие увязки установленного уровня существенности с общими оборотами аудируемых лиц. При необходимости аудиторская организация может включить в состав базовых показателей суммарный оборот за отчетный период либо применить повышающие коэффициенты, учитывающие превышение общего оборота над валютой баланса.

Вариант 3. Рассчитанный уровень существенности в размере 60 500 тыс.руб. рассматривается как сумма границ существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса. Для определения значимых статей необходимо проанализировать баланс и выделить суммы по статьям, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. При этом следует учитывать, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость, а статьи баланса, имеющие небольшое числовое значение, нередко формируются в результате значительных хозяйственных операций.

Аудиторская организация получает информацию о дебетовых и кредитовых оборотах по выбранным счетам и показатель общего оборота (в примере общий оборот равен 15 868 131 тыс.руб.).

Затем рассчитываются доли дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в суммарном обороте. Например, дебетовый оборот по счету «Основные средства» равен 0,4 % (56 109 / 15 868 131 х 100 %) и суммарная доля оборотов по отобранным счетам в общем обороте 12,9 % (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10). Результаты расчета приведены в графах 2, 4 таблиц 2, 3.

Для определения уровня существенности по дебету и кредиту каждого из выбранных счетов суммарный уровень существенности следует разделить на полученную суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов и умножить на долю счета в суммарном обороте (например, уровень существенности по дебету счета «Основные средства» составляет 1 876 тыс.руб. (60 500 / 12,9 % х 0,4 %)). Результаты расчета приведены в графах 3, 5 таблиц 2, 3.

Недостатком данного метода является трудоемкость расчетов, отсутствие учета риска системы внутреннего контроля и направленности проверки на конкретных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При необходимости аудиторская организация может самостоятельно разработать поправочные коэффициенты, учитывающие разные условия проверок, и исключить указанные недостатки.

Установленный аудиторской организацией уровень существенности принимается во внимание на всех этапах аудита, в частности, при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

Первоначально уровень существенности определяется аудиторской организацией на этапе планирования. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных аспектах аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности при определении общей стратегии аудита.

Оценка существенности после подведения итогов аудиторских процедур может отличаться от уровня, установленного на этапе планирования, в частности, в связи с появлением новых обстоятельств или изменением информированности аудиторской организации по результатам аудита. При этом факт изменения уровня существенности, сопутствующие расчеты и подробная аргументация необходимости таких изменений в обязательном порядке отражаются аудиторской организацией в рабочей документации.

На этапе завершения аудита, когда все аудиторские процедуры проведены и получены аудиторские доказательства, обнаруженные в ходе аудита искажения (ошибки) оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аудиторской организации необходимо проверить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные и ожидаемые искажения количественный критерий - уровень существенности. Если аудиторская организация приходит к выводу о существенности искажений, ей необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур и потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В случае если руководство аудируемого лица отказывается вносить исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а результаты дополнительных аудиторских процедур подтверждают мнение аудиторской организации о существенности неисправленных искажений, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о модификации аудиторского мнения.

Таким образом, аудиторская организация вправе сделать вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, если одновременно выполняются 2 условия:

• выявленные в ходе аудита, но не исправленные искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваемые вместе с ожидаемыми искажениями, по отдельности и (или) в сумме не превышают уровень существенности;

• качественные отклонения порядка ведения хозяйственных операций от требований законодательства не являются существенными.

11.07.2013

Татьяна Рыбак, кандидат экономических наук, доцент, аудитор, DipIFR, начальник главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Беларусь

Мария Лаврентьева, консультант отдела методологии аудита управления регулирования аудиторской деятельности главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Беларусь