Материал помещен в архив

СУЩНОСТЬ, НАЗНАЧЕНИЕ И ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ СТАНДАРТУ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)

Понятие и назначение консолидированной финансовой отчетности

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», ставший обязательным к применению с 1 января 2013 г., определяет консолидированную финансовую отчетность следующим образом: это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Исходя из этого определения группу образуют материнское предприятие и его дочерние предприятия. В свою очередь, материнское предприятие - это предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий; дочернее предприятие - предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.

В МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» установлены критерии контроля, при выполнении которых инвестор будет классифицирован в качестве материнского предприятия. Так, инвестор обладает контролем над объектом инвестиций только в том случае, если инвестор:

1) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций (т.е. имеет права, которые дают ему возможность управлять значимой деятельностью. Например, при владении контрольным пакетом акций акционер сможет оказывать решающее влияние на деятельность акционерного общества);

2) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций или имеет право на получение такого дохода;

3) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности вызвана главным образом значением отчетности для ее пользователей, к которым, в первую очередь, относятся существующие и потенциальные инвесторы. В случае отчетности группы речь идет о конечных бенефициарах - инвесторах материнского предприятия. Внутригрупповые операции могут создавать необъективную картину результатов группы (продаж, активов, финансовых результатов), которые не реализованы. Так, например, при продаже товаров внутри группы с позиции группы завышаются запасы (у покупателя) и прибыль (у продавца), при предоставлении займа материнскому предприятию дочерним завышаются активы и обязательства и соответствующие им доходы (расходы) и т.д. Конечного бенефициара интересует, какие результаты получила группа в экономических отношениях с третьими лицами. В связи с этим консолидированная финансовая отчетность представляет собой более объективную информацию о финансовом положении и финансовых результатах группы как единого субъекта экономической деятельности, поскольку отражает экономические взаимосвязи внутри группы (схема).

По требованиям МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» консолидированную финансовую отчетность должно представлять материнское предприятие. Исключение: материнское предприятие может не представлять консолидированную финансовую отчетность, если оно соответствует всем следующим условиям:

1) материнское предприятие само является дочерним предприятием и его другие собственники были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;

2) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке ценных бумаг;

3) материнское предприятие не представляло и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;

4) конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Кроме того, не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность инвестиционная организация, если она оценивает все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток. В данном случае под инвестиционной организацией понимают организацию, которая получает средства от одного или более инвесторов с целью предоставления данным инвесторам услуг по управлению инвестициями; принимает на себя перед инвесторами обязательство в том, что цель ее бизнеса - инвестирование средств исключительно для получения дохода от прироста стоимости капитала, инвестиционного дохода либо и того и другого; оценивает и определяет результаты деятельности практически по всем своим инвестициям на основе их справедливой стоимости.

Обратите внимание! Состав консолидированной финансовой отчетности аналогичен составу индивидуальной финансовой отчетности и включает: • консолидированный отчет о финансовом положении; • консолидированный отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе; • консолидированный отчет об изменениях в собственном капитале; • консолидированный отчет о движении денежных средств; • пояснительную записку к финансовой отчетности.

Общий порядок консолидации финансовой отчетности

В целях описания порядка и процедур консолидации финансовой отчетности выделим два типа операций, в ходе которых инвестор приобретает статус материнского предприятия:

1) учреждение (создание) дочернего предприятия инвестором;

2) покупка акций (доли в чистых активах) предприятия, которое становится дочерним по отношению к инвестору, в рамках объединения бизнеса. В этом случае инвестор приобретает долю в чистых активах уже существующего предприятия. Например, покупает акции у бывших акционеров на вторичном рынке, и приобретенный пакет акций дает инвестору право осуществлять контроль над объектом инвестиций.

И в том и в другом случае процедуры консолидации финансовой отчетности участников группы в общем виде включают в себя:

• объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

• исключение балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий (инвестиция материнского предприятия и есть акционерный капитал дочернего предприятия или его часть. Учитывая, что капитал можно представить как активы минус обязательства, инвестиция в дочернее предприятие при консолидации замещается тем, что она из себя реально представляет, т.е. активами и обязательствами дочернего предприятия);

• представление неконтролирующей доли в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия (неконтролирующая доля - это капитал в дочернем предприятии, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно);

• исключение внутригрупповых активов и обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств, связанных с операциями между предприятиями группы.

Отдельно отметим, что для подготовки консолидированной финансовой отчетности должна применяться единая учетная политика для всех предприятий группы.

Однако при покупке акций (доли в чистых активах) уже существующего предприятия в рамках объединения бизнеса процесс консолидации финансовой отчетности усложняется. Так, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» предприятие должно учитывать каждое объединение бизнеса по методу приобретения. Применение данного метода требует:

1) идентифицировать покупателя - предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием по критериям, изложенным выше;

2) определить дату приобретения, которая является датой, когда покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием;

3) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

4) признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки (таким образом, гудвилл может возникнуть только при приобретении дочернего предприятия в рамках объединения бизнеса).

Принцип и условия признания активов и обязательств, которые следует использовать при реализации требований, изложенных в п.3, заслуживают того, чтобы уделить им внимание.

Во-первых, чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в Концептуальных принципах для финансовой отчетности, на дату приобретения.

Во-вторых, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, а не результатом отдельных операций.

В-третьих, применение покупателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые приобретаемое предприятие ранее не признавало как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, покупатель бизнеса признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как торговая марка (бренд), патент или отношения с клиентами, которые приобретаемое предприятие не признавало как активы в своей финансовой отчетности. Напомним, что МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» прямо запрещает признавать в качестве активов торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией. Однако при объединении бизнеса покупатель (материнское предприятие) должен признать эти активы, так как теперь они отвечают критериям признания активов вообще (в частности, их стоимость надежно определена в ходе покупки) и критерию идентифицируемости нематериальных активов.

В-четвертых, все идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства дочернего предприятия следует оценить по справедливой стоимости начиная с даты приобретения. Это требование обусловлено необходимостью идентификации, признания и оценки гудвилла.

Справочно Суть и порядок расчета гудвилла см. здесь.

Пример Приведенный пример иллюстрирует лишь самые общие основы консолидации и не рассматривает вопросы расчета гудвилла, неконтролирующей доли, а также сложные консолидационные корректировки. 31 августа 2013 г. закрытое акционерное общество (ЗАО) «Янтарь» учредило ЗАО «Малахит», являясь единственным собственником последнего. Финансовую отчетность ЗАО «Янтарь» обязано составлять по МСФО. Индивидуальные финансовые отчетности материнской и дочерней компаний за 2013 г. представлены ниже.   Отчеты о финансовом положении на 1 января 2014 г., млн.руб.   Активы  Закрытое акционерное общество «Янтарь» Закрытое акционерное общество «Малахит» ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ     Основные средства 4 000 1 000 Нематериальные активы 100 - Инвестиции 500 - Долгосрочные займы 150 - Отложенные налоги 20 - Итого внеоборотные активы 4 770 1 000 ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 500 200 Дебиторская задолженность 700 300 Денежные средства и их эквиваленты 600 100 Итого оборотные активы 1 800 600 Итого активы 6 570 1 600   Капитал и обязательства Закрытое акционерное общество «Янтарь» Закрытое акционерное общество «Малахит» КАПИТАЛ     Акционерный капитал 3 000 500 Накопленная прибыль и прочие резервы 1 300 450 Итого капитал 4 300 950 ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы 1 500 150 Резервы 150 80 Итого долгосрочные обязательства 1 650 230 КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Кредиторская задолженность 200 200 Текущий налог 120 20 Займы 300 200 Итого краткосрочные обязательства 620 420 Итого капитал и обязательства 6 570 1 600   Отчеты о совокупном доходе за 2013 г., млн.руб.   Показатель Закрытое акционерное общество «Янтарь» Закрытое акционерное общество «Малахит» Выручка 600 1 000 Себестоимость (300) (370) Валовая прибыль 300 630 Финансовые доходы 5 - Финансовые расходы (80) (10) Административные расходы (50) (100) Прочие расходы (20) (50) Прибыль до налогообложения 155 470 Расходы по налогу на прибыль (40) (20) Прибыль за период 115 450   Следующую информацию нужно принять во внимание: 1) в сентябре 2013 г. ЗАО «Янтарь» предоставило дочернему предприятию долгосрочный заем в сумме 150 млн.руб. по ставке 10 % годовых. За 2013 г. по займу предприятиями были начислены и уплачены проценты в сумме 5 млн.руб.; 2) операций продажи активов между предприятиями группы не было; 3) в 2013 г. ЗАО «Янтарь» эмитировало акции, разместив их по номиналу среди существующих акционеров за денежные средства. Величина эмиссии составила 1 000 млн.руб.; 4) на 1 января 2013 г. накопленная прибыль и резервы ЗАО «Янтарь» составили 1 185 млн.руб. Так как ЗАО «Янтарь» - единственный собственник ЗАО «Малахита», очевидно, что он обладает контролем над объектом инвестиций. Следовательно, ЗАО «Янтарь» - материнская компания, ЗАО «Малахит» - дочерняя. Гудвилл будет отсутствовать, поскольку он может возникнуть только при покупке в рамках объединения бизнеса. Неконтролирующая доля также отсутствует, так как ЗАО «Янтарь» - единственный собственник ЗАО «Малахита». Процедуры консолидации будут следующими: 1) объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов ЗАО «Янтарь» и ЗАО «Малахит»; 2) исключение балансовой стоимости инвестиций ЗАО «Янтарь» в дочернее предприятие в сумме 500 млн.руб. и доли материнского предприятия в капитале ЗАО «Малахит»; 3) исключение внутригрупповых активов и обязательств (займа в сумме 150 млн.руб.) и доходов, расходов, возникших по данному займу, в сумме 5 млн.руб.   Консолидированный отчет о финансовом положении группы ЗАО «Янтарь» на 1 января 2014 г., млн.руб.   Активы Сумма ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ   Основные средства (4 000 + 1 000) 5 000 Нематериальные активы (100 + 0) 100 Инвестиции (500 - 500) (исключение инвестиций) - Долгосрочные займы (150 - 150) (исключение займа) - Отложенные налоги (20 + 0) 20 Итого внеоборотные активы 5 120 ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы (500 + 200) 700 Дебиторская задолженность (700 + 300) 1 000 Денежные средства и их эквиваленты (600 + 100) 700 Итого оборотные активы 2 400 Итого активы 7 520   Капитал и обязательства Сумма КАПИТАЛ   Акционерный капитал (3 000 + 500 - 500) (исключение доли в капитале) 3 000 Накопленная прибыль и прочие резервы (из отчета об изменении капитала) 1 750 Итого капитал 4 750 ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы (1 500 + 150 - 150) (исключение займа) 1 500 Резервы (150 + 80) 230 Итого долгосрочные обязательства 1 730 КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Кредиторская задолженность (200 + 200) 400 Текущий налог (120 + 20) 140 Займы (300 + 200) 500 Итого краткосрочные обязательства 1 040 Итого капитал и обязательства 7 520   Консолидированный отчет о совокупном доходе группы ЗАО «Янтарь» за 2013 г., млн.руб.   Показатель Сумма Выручка (600 + 1 000) 1 600 Себестоимость (300 + 370) (670) Валовая прибыль 930 Финансовые доходы (5 - 5) (исключение доходов) - Финансовые расходы (80 + 10 + 5) (исключение расходов) (85) Административные расходы (50 + 100) (150) Прочие расходы (20 + 50) (70) Прибыль до налогообложения 625 Расходы по налогу на прибыль (40 + 20) (60) Прибыль группы за период 565   Консолидированный отчет об изменении капитала группы ЗАО «Янтарь» за 2013 г., млн.руб.   Показатель Акционерный капитал Накопленная прибыль и прочие резервы Итого по капиталу Сальдо на 1 января 2013 г. 2 000 1 185 3 185 Эмиссия акций 1 000 1 000 Прибыль группы (из консолидированного отчета о совокупном доходе) 565 565 Сальдо на 1 января 2014 г. 3 000 1 750 4 750

23.04.2014

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск