Материал помещен в архив

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В ПОРЯДКЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ТОРГОВЛИ В 2014 ГОДУ

Вычет налога на добавленную стоимость

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п.5 ст.103 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

В случаях, предусмотренных п.23 ст.107 НК, и в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь, вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме независимо от сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В иных случаях вычет сумм налога на добавленную стоимость производится нарастающим итогом в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В п.23 ст.107 НК названы суммы налога, вычет которых осуществляется в полном объеме и не ограничивается суммой налога по реализации:

• по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке в размере 0 %, - при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст.102 НК, - при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных частью третьей подп.1.1.1 п.1, пп.2-9 и 11-13 ст.102 НК;

• по товарам, при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставкам 10 и 9,09 %;

• у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством;

• по товарам, освобождаемым от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп.1.44 п.1 ст.94 НК;

• по основным средствам и нематериальным активам, по которым на начало налогового периода имеются суммы налога на добавленную стоимость, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы налога на добавленную стоимость в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п.7 ст.107 НК;

• по товарам, отгруженным покупателям - иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями - иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь;

• по товарам, отгруженным покупателям - иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств - членов Таможенного союза, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями - иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь.

В остальных случаях вычет НДС осуществляется в пределах суммы НДС по реализации.

Ситуация 1 Оптовая фирма, имеющая магазин розничной торговли, реализует товары только со ставкой 20 %. Обороты по реализации таких товаров за отчетный период нарастающим итогом с начала года составили 960 000 тыс.руб., в т.ч. НДС 160 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) составила 120 000 тыс.руб. В Польше было приобретено торговое оборудование, уплачен НДС при таможенном оформлении в сумме 60 000 тыс.руб.

Суть нарушения. В строке 15 в налоговой декларации по НДС отражена сумма налоговых вычетов 60 000 тыс.руб.

Обоснование нарушения. В рассматриваемой ситуации отсутствуют суммы НДС, которые могут быть приняты независимо от суммы налога по реализации. Плательщик перепутал порядок вычета сумм НДС по основным средствам, имеющимся в остатке на 1 января текущего года, и суммы НДС по основным средствам, приобретенным в течение текущего года. Полный вычет сумм НДС предоставлен только в отношении остатка сумм НДС (если в отношении остатка учетной политикой избран метод вычета равными долями).

Так, согласно п.7 ст.107 НК налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частями первой и второй п.7, частью третьей п.24 ст.107 (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по одной двенадцатой (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по одной четвертой (если отчетным периодом признается календарный квартал). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Суммы налога по приобретенным в текущем году основным средствам принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Кроме того, при определении суммы налоговых вычетов, подлежащих отражению в разделе 2 налоговой декларации по НДС, необходимо соблюдать очередность вычета. Она установлена п.25 ст.107 НК. Так, суммы налога на добавленную стоимость вычитаются плательщиками в следующей очередности:

• в первую очередь - суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• во вторую очередь - суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога на добавленную стоимость вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации, и суммами налога на добавленную стоимость, вычитаемыми в первую очередь;

• в третью очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставкам 10 и 9,09 %;

• в четвертую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %;

• в пятую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы налога на добавленную стоимость по товарам, освобождаемым от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп.1.44 п.1 ст.94 НК;

• в шестую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы налога на добавленную стоимость прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы налога на добавленную стоимость в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п.7 ст.107 НК;

• в седьмую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы налога на добавленную стоимость по товарам, указанным в части первой подп.23.6 и (или) части первой подп.23.7 п.23 ст.107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.

Правильное отражение в налоговой декларации. Учитывая изложенное, в первую очередь из суммы НДС, исчисленной по реализации, вычитается сумма налога по товарам (работам, услугам), относящаяся к обороту со ставкой НДС 20 %. Поскольку иных оборотов у плательщика не имеется, то вычитается вся сумма «входного» НДС по товарам 120 000 тыс.руб., так как суммы НДС по реализации 160 000 тыс.руб. достаточно, чтобы зачесть ее полностью.

Сумма НДС по основному средству 60 000 тыс.руб. может быть принята к вычету только в пределах того, что осталось от налога по реализации после вычета из него суммы НДС по товарам (работам, услугам) 120 000 тыс.руб., т.е. в пределах 160 000 - 120 000 = 40 000 тыс.руб.

Следовательно, из 60 000 тыс.руб. «входного» налога по основному средству к вычету принимается только 40 000 тыс.руб., поскольку остальные 20 000 тыс.руб. превышают налог по реализации.

Таким образом, налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в налоговой декларации, составят 120 000 + 40 000 = 160 000 тыс.руб.

Ситуация 2 У оптовой фирмы имеются обороты со ставкой НДС 20 % в сумме 960 000 тыс.руб., в т.ч. НДС 160 000 тыс.руб., и обороты, освобожденные от НДС, в сумме 640 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) составила 120 000 тыс.руб. Сумма НДС по приобретенному складскому оборудованию - 60 000 тыс.руб.

Суть нарушения. Часть суммы НДС по оборудованию включена в затраты, участвующие при налогообложении прибыли.

Обоснование нарушения. Сумма НДС по основному средству не подлежит распределению между оборотами, поскольку в соответствии с п.24 ст.107 НК распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика между этими оборотами производится при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке. В данной ситуации сумма НДС по основному средству, приходящаяся к освобожденному от НДС обороту, не подлежит отнесению на затраты, а принимается к вычету в пределах суммы НДС по реализации. Это следует из п.3 ст.106 НК, согласно которому в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Распределению по удельному весу подвергается только сумма НДС по товарам (работам, услугам).

Частью третьей п.24 ст.107 НК установлено, что при определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

Правильное отражение в налоговой декларации. На затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, относится:

120 000 х 640 000 / (960 000 + 640 000) = 48 000 тыс.руб.

Вычету в первую очередь подлежит 72 000 тыс.руб. (120 000 - 48 000). Эта сумма не превышает НДС по реализации 160 000 тыс.руб., поэтому включается в налоговые вычеты полностью.

Сумма НДС по основному средству 60 000 тыс.руб. подлежит вычету в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь: 88 000 тыс.руб. (160 000 - 72 000). Таким образом, она полностью включается в налоговые вычеты отчетного периода. Итого сумма НДС, подлежащая отражению в строке 15в налоговой декларации по НДС, составит 132 000 тыс.руб. (72 000 + 60 000).

Учитывая изложенное, из общей суммы «входного» НДС 180 000 тыс.руб. (120 000 + 60 000) принимается к вычету 132 000 тыс.руб., а 48 000 тыс.руб. относятся на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Ситуация 3 Обороты фирмы составляют: • со ставкой НДС 20 % - 960 000 тыс.руб., в т.ч. НДС 160 000 тыс.руб.; • освобожденные от НДС - 640 000 тыс.руб.; • с нулевой ставкой НДС - 400 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) составила 200 000 тыс.руб. Сумма НДС по приобретенному торговому оборудованию 60 000 тыс.руб.

Суть нарушения. Плательщик при определении налоговых вычетов, приходящихся к обороту с нулевой ставкой НДС, исключил из общей суммы налоговых вычетов, подлежащих распределению, сумму НДС, относимую на затраты.

Обоснование нарушения. Распределению между различными оборотами подлежит сумма налоговых вычетов без уменьшения на сумму, относимую на затраты.

Как указывалось выше, суммы НДС, приходящиеся к оборотам с нулевой ставкой НДС, подлежат вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеются три оборота, по каждому из которых свой порядок вычета.

Очередность распределения налоговых вычетов не имеет значения.

Правильное отражение в налоговой декларации. К примеру, определим сначала сумму НДС, подлежащую отнесению на затраты (но можно было сначала определить сумму НДС, приходящуюся к обороту с нулевой ставкой НДС, поскольку распределяться будет одна и та же сумма налоговых вычетов).

Исходя из п.3 ст.106 НК, который изложен выше, сумма НДС по основному средству не относится на затраты при наличии освобожденных от НДС оборотов.

Значит, сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составляет:

64 000 тыс.руб. (200 000 х 640 000 / (960 000 + 640 000 + 400 000)).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме, составляет:

40 000 тыс.руб. (200 000 х 400 000 / (960 000 + 640 000 + 400 000)).

Как видно, опять распределятся 200 000 тыс.руб. налоговых вычетов, а не 200 000 - 64 000, т.е. сумма НДС, относимая на затраты, не исключается из общей суммы налоговых вычетов, распределяемых по удельному весу.

Сумма НДС по товарам (работам, услугам) принимаемая к вычету в пределах налога по реализации:

96 000 тыс.руб. (200 000 - 64 000 - 40 000).

Вместе с тем на оборот с нулевой ставкой НДС подлежит также распределению и сумма НДС по основному средству. Так, в соответствии с п.7 ст.107 НК определение сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 0; 10; 9,09 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма оборота и процент удельного веса определяются в порядке, установленном частью третьей п.24 ст.107 НК.

Следовательно, сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в полном объеме:

12 000 тыс.руб. (60 000 х 400 000 / (960 000 + 640 000 + 400 000)).

Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в пределах налога по реализации:

48 000 тыс.руб. (60 000 - 12 000).

Итого подлежит вычету в полном объеме сумма НДС 52 000 тыс.руб. (40 000 + 12 000).

Почему следует отдельно распределять на оборот с нулевой ставкой НДС вычеты по товарам (работам, услугам), а отдельно - по основному средству?

Дело в том, что у вычетов, приходящихся на оборот с нулевой ставкой НДС, очередность вычета одинаковая, независимо от того, это вычеты по товарам (работам, услугам) или по основному средству. А вот у вычетов, принимаемых к зачету в пределах суммы НДС по реализации, очередность вычетов по товарам (работам, услугам) - первая, по основным средствам - вторая.

Таким образом, в первую очередь в пределах суммы НДС по реализации 160 000 тыс.руб. принимается к вычету сумма НДС по товарам (работам, услугам) 96 000 тыс.руб. (налога по реализации достаточно, чтобы ее зачесть).

Во вторую очередь в пределах разницы 64 000 тыс.руб. (160 000 - 96 000) принимается к вычету сумма НДС по основному средству 48 000 тыс.руб. Данной разницы тоже достаточно, чтобы принять к вычету сумму НДС по основному средству полностью.

В последнюю очередь подлежит вычету сумма НДС 52 000 тыс.руб. Эта сумма НДС по товарам (работам, услугам) и основным средствам, приходящаяся на оборот с нулевой ставкой НДС, т.е. принимаемая вычету в полном объеме.

Итого налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в налоговой декларации по НДС, составят:

196 000 тыс.руб. (96 000 + 48 000 + 52 000).

Они превышают НДС по реализации на 36 000 тыс.руб.

Таким образом, в отчетном периоде нарастающим итогом с начала года имелось 260 000 тыс.руб. (200 000 + 60 000) налоговых вычетов. В налоговой декларации отражено 196 000 тыс.руб. (64 000 тыс.руб. отнесено на затраты в связи с наличием освобожденного от НДС оборота).

Ситуация 4 У оптовой фирмы имеются обороты со ставкой НДС 10 % в сумме 440 000 тыс.руб., в т.ч. НДС 40 000 тыс.руб. и освобожденные от НДС обороты в сумме 360 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) составила 60 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по ввезенному из Польши торговому оборудованию - 20 000 тыс.руб.

Суть нарушения. Сумма НДС по оборудованию не принята к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Обоснование нарушения. Как указывалось выше, суммы НДС, приходящиеся к оборотам со ставкой НДС 10 %, принимаются к вычету независимо от суммы налога по реализации. Исходя из п.7 ст.107 НК, данный порядок распространяется также на суммы НДС по основным средствам.

Из п.3 ст.106 НК следует, что сумма НДС по основному средству не относится на затраты в части, приходящейся на освобожденный от НДС оборот, а принимается к вычету в пределах налога по реализации.

Следовательно, сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты:

27 000 тыс.руб. (60 000 х 360 000 / (440 000 + 360 000)).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме:

33 000 тыс.руб. (60 000 х 440 000 / (440 000 + 360 000)).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации:

0 (60 000 - 27 000 - 33 000).

Сумма НДС по основному средству (торговому оборудованию), подлежащая вычету в полном объеме:

11 000 тыс.руб. (20 000 х 440 000 / (440 000 + 360 000)).

Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации:

9 000 тыс.руб. (20 000 - 11 000).

Итого подлежит вычету в полном объеме:

44 000 тыс.руб. (33 000 + 11 000).

Сумма НДС, вычитаемая в первую очередь, отсутствует.

Сумма НДС по основному средству, вычитаемая во вторую очередь, в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, составляет 9 000 тыс.руб. (не превышает сумму НДС по реализации 40 000 тыс.руб.).

Сумма НДС, вычитаемая в третью очередь, независимо от суммы НДС по реализации составляет 44 000 тыс.руб.

Следовательно, налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в налоговой декларации по НДС, равны:

53 000 тыс.руб. (9 000 + 44 000).

Таким образом, из суммы налоговых вычетов за отчетный период нарастающим итогом с начала года 80 000 тыс.руб. (60 000 + 20 000) принято к вычету 53 000 тыс.руб. (27 000 тыс.руб. отнесено на затраты, участвующие при налогообложении прибыли).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42. В НК на основании законов РБ от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

27.01.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр «Эрудит»