Материал помещен в архив

ТОВАРНЫЕ ЗАЙМЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2011 ГОДУ

Передача и получение сырья и материалов по договорам займа достаточно распространены между организациями. Но поскольку с 2011 г. налогообложение товарных займов изменилось, рассмотрим, что такое «товарный заем», какие вопросы возникают на практике у организаций, а также порядок налогообложения и отражения в учете таких операций.

Основные моменты при заключении договора товарного займа

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.760 Гражданского кодекса РБ; далее - ГК).

Договор займа считается заключенным с момента передачи вещей, если иное не установлено законодательными актами (п.2 ст.760 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка РБ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (ст.762 ГК).

Отличительной особенностью займов является то, что возврат должен быть осуществлен таким же имуществом, иначе операция предоставления и возврата займа будет считаться товарообменной и ее отражение должно будет осуществляться с использованием счетов бухгалтерского учета 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы».

С 1 января 2011 г. обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (товарный заем) признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Основанием этому является подп.1.1.9 п.1 ст.93 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Обратите внимание, что НК не освещает все нюансы налогообложения операций по товарным займам, поэтому необходимые разъяснения о порядке обложения товарных займов налогом на добавленную стоимость даны Министерством по налогам и сборам РБ в письме от 03.01.2011 № 2-1-10/8 (далее - Письмо).

Момент фактической реализации при передаче товаров в рамках договора займа

Заимодавец и заемщик при передаче предметов займа для целей исчисления НДС выступают продавцами, в связи с чем плательщики, определяющие выручку от реализации товаров по мере оплаты, момент фактической реализации будут определять как приходящийся на отчетный период день возврата предмета займа, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (подп.1.1.9 п.1 ст.93 НК).

Плательщики, определяющие выручку от реализации товаров по мере отгрузки, момент фактической реализации устанавливают как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров, момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (ст.100 НК, вопрос 8 Письма).

Для целей исчисления НДС днем отгрузки товара признается дата отпуска покупателю или дата начала транспортировки. Дата начала транспортировки определяется исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в графе 16 «Дата, время (ч, мин) убытия с погрузки» (для ТТН-1) и графе 22 «Прибытие под погрузку. Убытие» (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной. В случаях когда передача товаров осуществляется без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю является дата составления ТН-2 (см. вопрос 13 Письма).

Исходя из положений ст.93 НК заимодавец и заемщик при передаче предметов займа для целей исчисления НДС выступают продавцами. В связи с этим плательщики, определяющие выручку от реализации товаров по мере оплаты, момент фактической реализации будут определять как приходящийся на отчетный период день возврата предмета займа, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.

У заемщика независимо от метода определения им выручки НДС необходимо будет исчислить в момент возврата займа. Если заемщик определяет выручку методом «по оплате», то полученный в заем товар от заимодавца следует рассматривать как предоплату, и в момент отгрузки товара заимодавцу у заемщика наступает момент фактической реализации.

Правильно определим налоговую база по налогу на добавленную стоимость по товарным займам

Налоговой базой при передаче товара в рамках договора займа выступает цена отгруженного товара без налога на добавленную стоимость (подп.1.1 п.1 ст.98 НК).

На практике встречаются случаи, когда при возврате вещей заемщиком их стоимостная оценка может не совпадать со стоимостью передаваемых заимодавцем вещей. В условиях рыночной экономики одни и те же товары, приобретенные у разных продавцов, могут иметь различную стоимость, и, кроме того, от получения займа до его возврата проходит определенный промежуток времени, за который цены также могут измениться.

В таких случаях конечный финансовый результат у заемщика и заимодавца, полученный от совершенных операций по договору займа, в виде разниц, возникающих между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа, является соответственно внереализационным доходом (расходом) и отражается по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы». Указанная разница учитывается при налогообложении прибыли на основании подп.3.13 п.3 ст.128 и подп.3.19 п.3 ст.129 НК.

Налоговой базой по НДС при передаче товаров по договорам займа является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (вопрос 5 Письма).

Определение налоговой базы у заимодавца, если стоимость возвращенного заемщиком товара выше стоимости переданного. В момент возврата предмета займа у заимодавца налоговая база должна быть увеличена на сумму разницы между стоимостью, по которой был передан предмет займа, и стоимостью, по которой он был получен обратно (вопрос 6 Письма).

Обоснование: согласно п.18 ст.98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Определение налоговой базы у заемщика в случае, если стоимость возвращаемого предмета займа ниже стоимости полученного. В момент передачи предмета займа обратно у заемщика налоговая база должна быть увеличена на сумму разницы между стоимостью, по которой был получен предмет займа, и стоимостью, по которой он возвращается (вопрос 7 Письма).

Обоснование: п.18 ст.98 НК (см. выше).

Налог на добавленную стоимость по товарным займам исчисляем по ставкам, которые применяются при реализации товара

При передаче материалов в рамках договора займа НДС следует исчислять по тем же ставкам, которые применяются при реализации этого товара. По договорам займа в т.ч. применяется освобождение от НДС, а также нулевая ставка НДС.

При предоставлении товарного займа в виде вещей резиденту иностранных государств необходимо учитывать следующее.

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % применяется при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства - члены таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров) при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (п.1 ст.102 НК).

Поэтому при передаче товаров в рамках договора займа резидентам иностранных государств при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь плательщик вправе применить ставку налога по налогу на добавленную стоимость в размере 0 %.

Вычет налога на добавленную стоимость по договорам займа

Получатель товара (заемщик) имеет право принять к вычету налог, предъявленный по товарам, полученным в рамках договора займа (подп.23.1 п.23 ст.107 НК). Соответственно, заимодавец также имеет право принять к вычету налог, предъявленный по товарам, возвращенным заемщиком в рамках договора займа.

Налоговые вычеты производятся, в частности, на основании:

- первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычет производится в сумме, указанной в первичном учетном документе заимодавца;

- деклараций на товары с отметкой таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь (п.5 ст.107 НК).

Таким образом, основанием для вычета будет являться: товарная или товарно-транспортная накладная заимодавца (заемщика), если они являются плательщиками НДС в Республике Беларусь, либо платежная инструкция на уплату налога в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь по договору займа, либо заявление о ввозе и платежная инструкция на уплату НДС в бюджет при ввозе товаров по договору займа из стран таможенного союза.

Вычетам подлежат:

- предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок осуществляется плательщиком) - для тех плательщиков, которые определяют момент фактической реализации товаров «по отгрузке»;

- фактически уплаченные плательщиком суммы налога на добавленную стоимость при приобретении либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок осуществляется плательщиком) - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров «по оплате» (п.6 ст.107 НК).

Таким образом, вычет предъявленного (уплаченного при ввозе) НДС производится:

А) заимодавцем:

после возврата товара заемщиком независимо от метода определения выручки;

Б) заемщиком:

- в отчетном периоде, в котором получен товар по договору займа, - при определении выручки методом «по отгрузке»;

- в отчетном периоде, в котором осуществлен возврат товара заимодавцу, - при определении выручки методом «по оплате».

Практические примеры отражения в бухгалтерском учете операций по товарным займам

Пример 1

Организация «A» (заимодавец) по договору займа отгрузила в адрес организации «Б» 8 апреля 2011 г. товары на сумму 7 000 000 руб. Организация «А» определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) «по оплате». Организация «Б» (заемщик) возвращает товар на сумму 7 000 000 руб. по товарно-транспортной накладной 15 июня 2011 г. Организация «Б» определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) также «по оплате». Обе организации - резиденты РБ.

В учете операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

- у организации «A» (заимодавца):

- у организации «Б» (заемщика):

Пример 2

Организация «A» (заимодавец) по договору займа отгрузила в адрес организации «Б» (заемщика) 12 мая 2011 г. товары на сумму 6 000 000 руб. Организация «Б» возвращает товар по товарно-транспортной накладной 9 июня 2011 г. Обе организации являются резидентами РБ и определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) методом «по отгрузке».

В учете операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

- у организации «A» (заимодавца):

- у организации «Б» (заемщик):

Пример 3

По договору товарного займа 12 мая 2011 г. предприятие «А» (заимодавец) предоставляет в заем организации «Б» (заемщик) товар по фактической себестоимости приобретения на сумму 10 000 000 руб.

Предприятие «Б» возвращает товар 10 июня 2011 г. в том же количестве и такого же качества, но уже на сумму 10 500 000 руб.

Оба предприятия являются резидентами РБ и отражают выручку методом «по оплате».

Поскольку передается и возвращается однородный товар, то данную операцию можно рассматривать в рамках договора займа.

В учете операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

- у организации «A» (заимодавца):

- у организации «Б» (заемщик):

При применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % «входной» налог на добавленную стоимость можно принять к вычету в полном объеме

Вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме:

- по товарам, при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 0 % при:

- представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет документов, предусмотренных пп.2-9 ст.102 НК, и поступлении выручки от реализации этих товаров на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь, либо в случае ввоза товаров по осуществляемым в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям, операциям товарного займа.

Вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме при прекращении обязательств по расчетам за облагаемые по ставке 0 % товары (работы, услуги) способами, определенными законодательством и предусматривающими непоступление выручки (денежных средств) на счета плательщиков. В этом случае наряду с документами, предусмотренными п.9 ст.102 НК, требуется наличие у плательщика документов, подтверждающих прекращение обязательств такими способами (подп.23.1 п.23 ст.107 НК).

Таким образом, плательщик-экспортер при вывозе товаров в рамках договора займа на территорию государства - члена таможенного союза вправе при представлении в налоговую инспекцию заявления об уплате косвенных налогов применить нулевую ставку по налогу на добавленную стоимость. При этом предприятие будет иметь право на вычет в полном объеме сумм налога на добавленную стоимость по данным товарам только при обратном ввозе товара для возврата в рамках договора займа.

Пример 4

По договору товарного займа 12 мая 2011 г. предприятие «А» - резидент РБ предоставляет в заем организации «Б» - резиденту России товар на сумму 5 000 000 руб.

Предприятие «Б» 8 июня 2011 г. возвращает товар в том же количестве и такого же качества, но уже на сумму 5 500 000 руб.

Поскольку передается и возвращается однородный товар, то данную операцию можно рассматривать в рамках договора займа.

В учете операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

- у организации «A» (заимодавца):

Учет результатов от операций по товарным займам при налогообложении прибыли

Обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей не включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль. Обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей являются объектом обложения только налогом на добавленную стоимость.

При налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов и расходов будут учитываться только разницы между стоимостью полученного и переданного товара по договорам займа. Основанием тому являются подп.3.13 п.3 ст.128 и подп.3.19 п.3 ст.129 НК.

29.07.2011 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.