Материал помещен в архив

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ ЗА РУБЕЖОМ: ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Понятие и основные особенности использования трансфертного ценообразования

В данной статье под трансфертным ценообразованием понимается такой способ ценообразования в отношении товаров, работ, услуг, нематериальных активов (далее - НМА), финансовых активов между взаимозависимыми лицами (примечание 1), при котором цена (тариф) отличается в ту или иную сторону от обычной, используемой между независимыми лицами.

Трансфертное ценообразование может использоваться и во внутренних сделках, но основное распространение оно получило во внешнеторговых операциях. Основной целью использования трансфертных цен является доналоговое перемещение прибыли в юрисдикции с более низким уровнем налогообложения (прежде всего путем манипулирования расходами и ценами). Такое перемещение прибыли может использоваться и в других целях: избежание двойного налогообложения (в странах, где дивиденды облагаются дополнительно к обложению прибыли компании), обход валютных ограничений (запрет на предоставление займов и прочих финансовых операций), максимизация прибыли всей транснациональной группы компании (когда все издержки собираются в одной или нескольких, как правило, убыточных компаниях) и т.п.

В настоящее время значительный объем международной торговли составляют сделки между материнскими и дочерними компаниями, расположенными в разных странах. По некоторым данным (примечание 2) на подобные сделки приходится во взаимной торговле между: США и Японией - 80 %; стран Европейского Союза и Японии - 55 %; США и других стран - 40 %. Такие сделки по себе создают предпосылки для использования налогового планирования и применения трансфертных цен.

Отклонение цены товара при трансфертном ценообразовании может осуществляться как в одну, так и в другую сторону:

а) цена может занижаться, если, например, срытое распределение прибыли осуществляется в юрисдикцию, где расположен покупатель;

б) цена может завышаться, если срытое распределение прибыли осуществляется в страну продавца. При таком распределении наиболее удобными объектами являются услуги и НМА, так как для них сложно или практически невозможно найти аналоги, а значит, непросто определить конкурентную цену.

Отклонение условий сделки между взаимозависимыми лицами может прикрывать фактическое распределение прибыли между участниками и касаться не только товаров, работ, услуг и т.п., но и финансовых сделок (в первую очередь размера процентной ставки по ним).

Сразу отметим, что в большинстве стран трансфертное ценообразование само по себе не считается уклонением от налогов, тем не менее оно может признаваться таковым, если выявлено умышленное или искусственное установление цен (примечание 3). Вместе с тем даже во многих из тех стран, которые не признают трансфертное ценообразование налоговым правонарушением, законодательство предусматривает специальные правила корректировки налоговой базы с целью доначисления налога.

Однако использование цен, существенно отличающихся от рыночных, необязательно свидетельствует о том, что взаимозависимые лица применяют те или иные инструменты налогового планирования. В их основе могут лежать экономия на масштабе в рамках всей группы компаний, отсутствие совершенной конкуренции на рынках отдельных стран, экономические циклы в отношении отдельного товара или деловой активности в целом и т.п. Кроме того, в сделках между взаимозависимыми лицами себестоимость товара (работы, услуги) может быть объективно ниже (за счет экономии на маркетинге, трансакционных издержках и т.п.), а в ряде случаев, наоборот, выше, так как может включать в себя оплату дополнительных услуг головной компании (управление, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т.п.).

Использование трансфертного ценообразования во внутренних сделках с целью избежания налога в большинстве случаев лишено смысла: занижение налоговой базы по налогу на прибыль у одного налогоплательщика автоматически приводит к ее увеличению у другого. Исключение составляют некоторые специфические случаи, например, когда различные стороны используют различный налоговый режим; когда одна из сторон является несостоятельной и т.п. Также трансфертное ценообразование обычно не эффективно в отношении косвенных налогов, что объясняется заложенным в механизме их исчисления «самоконтролем» налоговой базы. Кроме того, во внешнеторговых сделках (если действует принцип «страны назначения») при экспорте используется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %, а при импорте применяются специальные правила оценки таможенной стоимости, исходя из которой исчисляется НДС при ввозе.

Основные положения законодательства о трансфертном ценообразовании в различных странах

В тех странах, где законодательством предусмотрена возможность корректировки налоговой базы в случае применения трансфертных цен, эта корректировка осуществляется по так называемому «принципу вытянутой руки»: основой для исчисления налога выступает справедливая рыночная цена, сформированная между независимыми лицами, каждое из которых действует с учетом собственного интереса (примечание 4).

При этом в одних странах специальные правила о трансфертном ценообразовании распространяются только на внешнеторговые сделки (например, в Аргентине, Италии, Франции, Австралии, Новой Зеландии, Японии и др.), в других - как на внешнеторговые, так и на внутренние (в Португалии, Испании, Дании, Норвегии, Чехии, Великобритании, США, Индонезии, России и др.) (примечание 5).

Законодательство России. В частности, в России налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении цены более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня, применяемого налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (ст.40 Налогового кодекса РФ; далее - НК РФ).

В случаях, когда согласованные сторонами сделки цены (тарифы) на товары (работы, услуги) отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в российском законодательстве признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (в частности, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в т.ч. при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей).

Рынком товаров (работ, услуг) для определения рыночной цены признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Также учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Например, учитываются такие условия сделок, как количество поставляемых товаров (объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью определенных поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения действующих цен ввиду отсутствия либо недоступности соответствующих информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При использовании данного метода рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность между ценой, по которой такие товары (работы, услуги) проданы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычной в подобных случаях суммой затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой эти товары (работы, услуги) были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении данных товаров (работ, услуг) на рынок, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг), в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), в т.ч. обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Однако при всем этом, пока не доказано обратное, предполагается (согласно ст.40 НК РФ), что для целей налогообложения цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Законодательство Великобритании. Налоговое законодательство Великобритании содержит гораздо более развернутые механизмы регулирования трансфертного ценообразования, предусматривающие специальные правила налогообложения для тех случаев, когда сделка основана не на «принципе вытянутой руки» (см., в частности, ст.22, 28, 82, 99, 101, 161, 162, 194, 223, 244, 250, 284, 313, 340, 410, 440, 444-452, 484, 508, 520, 693-695, 846 Закона о налоге на корпорации (2009 г.); ст.131, 136, 194, 209, 266, 268, 305, 361, 407, 431, 470, 551, 554, 608, 611, 738, 818, 917 Закона о подоходном налоге (2007 г.)) (примечание 6).

Канадское законодательство. Многочисленны упоминания «принципа вытянутой руки» и отступлений от него в канадском Законе о налоге на доходы (1985 г.), ст.69 которого гласит: если налогоплательщик приобретает что-либо не на условиях «вытянутой руки» по цене, превышающей справедливую рыночную цену, либо распоряжается собственностью по цене ниже рыночной, предполагается, что он приобрел либо соответственно реализовал имущество по справедливой рыночной цене.

В Канаде сделка, направленная на уход от налога, определяется через цель получения налоговых выгод. При этом уход от налога отсутствует, если доказано, что сделка была совершена в добросовестных целях, а не с целью получения налоговых выгод. Таким образом, существенное значение для установления факта уклонения от налога имеет отсутствие деловой причины сделки и наличие налогового мотива. Правило против уклонения от налога не применяется, если можно обоснованно предположить, что результат сделки не является злоупотреблением положениями закона (примечание 7).

Законодательство Германии. В Германии действует общее правило против налоговых злоупотреблений, согласно которому правовая форма или структура сделки могут быть изменены в налоговых целях (т.е. с целью доначисления налогов), если основной целью такой сделки является уклонение от налога и она признана необоснованной с точки зрения цели сделки.

Законодательство Франции. В законодательстве Франции предусмотрено, что налоговые органы не вправе оспаривать правомерность использования налогоплательщиком законных способов минимизации налогов исходя из своих навыков и знаний (так называемой налоговой сообразительности). Однако не допускается использование искусственных схем по минимизации налогов, которые хотя и являются формально законными, но не отражают экономической сути совершенных операций. При этом суды могут применить доктрину «злоупотребления законом» для переквалификации сделки в случае, если она была фиктивной или основным ее мотивом служили налоговые соображения. Поскольку в большинстве случаев сделка не является фиктивной, для применения этой доктрины следует установить невозможность подтверждения обоснованности сделки исходя из неналоговых соображений (финансовых, экономических, юридических и т.п.) (примечание 8).

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что за рубежом случаи оспаривания трансфертных цен со стороны налоговых органов нечасты и носят исключительный характер, в т.ч. по причине громоздкости и сложности применяемых в этих случаях административных и судебных процедур. Например, в период с 1996 по 2000 г. в различных судебных инстанциях США было завершено лишь 13 дел по трансфертному ценообразованию.

Примечание 1. Статьей 20 Налогового кодекса РБ взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

К таким отношениям относятся отношения: а) между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации; б) когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля такого участия составляет не менее 20 %; в) когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица; г) когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо; д) когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного.

Примечание 2. См.: Мазоль С.И. Трансфертное ценообразование. - Мн., 2006. - С.6-7.

Примечание 3. Подробнее об этом см.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования. - М., 2007. - С.9-10.

Примечание 4. Появление понятия «принцип вытянутой руки» основано на ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют не щека к щеке, а на расстоянии вытянутой руки (см. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования. - М., 2007. - С.12).

Примечание 5. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования. - М., 2007. - С.49, 51.

Примечание 6. С текстом названных законов (в оригинале) можно ознакомиться на сайте: www.opsi.gov.uk/acts.

Примечание 7. Подробнее об этом см. на сайте: www.laws.justice.gc.ca.

Примечание 8. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования. - М., 2007. - С.34, 37-38.

31.05.2010 г.

Сергей Овсейко, кандидат юридических наук