


Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь
ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТ, СООТВЕТСТВУЮЩИЙ МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными правилами бухгалтерского учета и отчетности
Применяемая система бухгалтерского учета должна отвечать реалиям экономических отношений. Изменение этих отношений, а также гражданско-правовой среды неизбежно влечет за собой перестройку в т.ч. системы бухгалтерского учета.
В условиях рыночной экономики прежняя система бухгалтерского учета перестала эффективно выполнять свои задачи, ключевая из которых - информирование о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Таким образом, необходимость реформирования бухгалтерского учета вызвана насущной потребностью в адекватной трансформации бухгалтерского учета в связи с изменением экономических отношений. Подтверждение этому - вступление в силу с 1 января 2014 г. нового Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете и отчетности).
Структура международных стандартов финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards) (далее - МСФО) представляют собой совокупность следующих документов:
• Концептуальные основы финансовой отчетности;
• стандарты (IAS, IFRS);
• интерпретации стандартов (SIC, IFRIC).
Концептуальные основы финансовой отчетности (The Conceptual Framework for Financial Reporting) устанавливают принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.
Концептуальные основы рассматривают следующее:
a) цель финансовой отчетности;
b) качественные характеристики полезной финансовой информации;
c) определения, принципы признания и подходы к оценке элементов, из которых составляется финансовая отчетность;
d) концепции капитала и поддержания величины капитала.
Международные стандарты финансовой отчетности - набор документов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. Они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров.
Интерпретации МСФО (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения.
Официальный перевод документов МСФО на русский язык можно найти на официальном сайте Фонда Международных стандартов финансовой отчетности http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/Official-Unaccompanied-IFRS-Translations.aspx#ru.
Сопоставление международных стандартов финансовой отчетности и национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности
Постепенно идет сближение национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности (далее - НСБУ) и МСФО. В настоящее время какие-то нормы НСБУ уже полностью соответствуют МСФО, каких-то - пока вообще нет.
В приведенной ниже таблице выполнено сопоставление документов МСФО и НСБУ.
Таблица соответствия международных стандартов финансовой отчетности национальным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, действующим для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года | ||
| ||
№ п/п |
МСФО (IAS, IFRS) | НСБУ |
1 |
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» | Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111). От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. взамен Инструкции № 111 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Минфина РБ от 12.12.2016 № 104 |
2 |
МСФО (IAS) 2 «Запасы» | Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133) |
3 |
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» | Инструкция № 111 |
4 |
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» | Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62; Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83. От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 февраля 2014 г. вместо инструкций № 62 и № 83 следует руководствоваться постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80, которым утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки» |
5 |
МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» | Инструкция по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты», утвержденная постановлением Минфина РБ от 25.08.2003 № 121 (далее - Инструкция № 121) |
6 |
МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» | Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102) |
7 |
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» | Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113) |
8 |
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» | Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26); Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6); постановление Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16). От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. постановление № 16 в связи с истечением срока действия утратило силу |
9 |
МСФО (IAS) 17 «Аренда» | Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 |
10 |
МСФО (IAS) 18 «Выручка» | Инструкция № 102 |
11 |
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» | Нет |
12 |
МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» | Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 |
13 |
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» | Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199. От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. вместо Инструкции № 199 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.10.2014 № 69 |
14 |
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» | Нет |
15 |
МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» | Инструкция по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденная постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее - постановление № 161). От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. постановление № 161 на основании постановления Минфина РБ от 30.06.2014 № 46 утратило силу. Следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденным постановлением № 46 |
16 |
МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» | Нет |
17 |
МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» | Нет |
18 |
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» | Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденная постановлением № 161 |
19 |
МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» | Нет |
20 |
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» | Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 (далее - постановление № 164) |
21 |
МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» | Стандарт бухгалтерской отчетности «Прибыль на акцию», утвержденный постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 198 |
22 |
МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» | Инструкция № 111 |
23 |
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» | Нет, частично имеются нормы: - в Инструкции № 26; - Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (утверждена постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - постановление № 25)); - Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (утверждена постановлением № 25); - Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации (утверждена постановлением № 25) |
24 |
МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» | Инструкция по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утвержденная постановлением Минфина РБ от 28.12.2005 № 168 (далее - Инструкция № 168) |
25 |
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» | Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением № 25; Инструкция № 37/18/6 |
26 |
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» | Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164 |
27 |
МСФО 40 «Инвестиционная собственность» | Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением № 25 |
28 |
МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» | Нет |
29 |
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» | Нет |
30 |
МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами» | Нет |
31 |
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» | Стандарт бухгалтерской отчетности «Объединение организаций», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 184 (далее - Стандарт «Объединение организаций») |
32 |
МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» | Нет |
33 |
МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» | Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением № 25; Стандарт бухгалтерской отчетности «Прекращаемая деятельность», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 183 (далее - Стандарт «Прекращаемая деятельность») |
34 |
МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» | Нет |
35 |
МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» | Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164 |
36 |
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» | Нет |
37 |
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» | Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164 |
38 |
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» | Инструкция о порядке ведения консолидированного учета и отчетности в хозяйственной группе, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 197 (далее - Инструкция № 197) |
39 |
МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» | Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная постановлением № 161 |
40 |
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» | Нет |
41 |
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» | Нет |
Несмотря на то что НСБУ построены на основе МСФО, между ними существуют принципиальные различия. Эти различия, в частности, основаны на несовпадении подходов к составлению отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности при работе с отчетностью рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономической сущности совершаемых операций. Одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания перед формой. Закон о бухгалтерском учете и отчетности также провозглашает приоритет экономического содержания, однако в реальности НСБУ в большей степени ориентированы на юридическую форму, процедуры учета и требования к оформлению документации и в меньшей степени - на экономическую сущность операций.
Различия принципов бухгалтерского учета и отчетности
Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она предназначена представлять. Финансовая информация становится более полезной, если она является сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной.
Названные качественные характеристики полезной финансовой информации разделяются на фундаментальные качественные характеристики и качественные характеристики, повышающие полезность информации.
Уместность |
Сопоставимость |
Проверяемость | ||||||||||||||
|
|
| ||||||||||||||
Фундаментальные качественные характеристики |
Качественные характеристики, повышающие полезность информации | |||||||||||||||
|
|
| ||||||||||||||
Правдивое представление |
Своевременность |
Понятность |
Рассмотрим каждую из этих качественных характеристик по отдельности.
Уместность
Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Данный принцип сформулирован также в п.13 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности. Однако в МСФО уместность тесно связана с понятием существенности, а из формулировки, приведенной в Законе о бухгалтерском учете и отчетности, такая связь не прослеживается.
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо на обоих этих факторах) статей учета, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации.
При составлении отчетности к несущественным статьям можно не применять методы признания и оценки, установленные МСФО, и это не повлечет существенного искажения отчетности. Каждая компания определяет порог существенности самостоятельно. В национальной практике, где учет является налогоорентированным, принцип существенности не применяется.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в организациях определен Инструкцией № 26. Данной инструкцией не предусмотрено применение стоимостного критерия при отнесении объектов к основным средствам. Стоимостный критерий может быть применен только к инвентарю.
Положения Инструкции № 26 не применяются в отношении запасов (п.3). Порядок бухгалтерского учета запасов определен Инструкцией № 133, которая к запасам среди прочего относит инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастку и приспособления (далее - инвентарь) (абзац 3 п.3). При этом установлено, что Инструкция № 133 не применяется в отношении инвентаря, который в соответствии с учетной политикой организации относится к основным средствам (абзац 7 п.4 Инструкции № 133). Иными словами, активы, относимые к инвентарю, могут признаваться как основными средствами, так и запасами, при этом критерии для отнесения их в состав основных средств определяются в учетной политике организации.
В МСФО каждая компания определяет порог существенности самостоятельно в зависимости от того, насколько существенна для нее та или иная сумма. Например, порог существенности может быть равен 1 000, 5 000 или даже 10 000 долл. США.
Правдивое представление
1. Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Согласно Инструкции № 168 организации должны создавать резервы на реструктуризацию, резервы под обременительные договоры.
![]() |
Справочно Обременительный договор - договор, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. |
На практике такие резервы не создаются.
Еще один пример. В организации пришли в негодность основные средства либо истек срок их полезного действия. Такие основные средства необходимо списать. Но в силу того, что нет необходимой документации, это сделать невозможно, поскольку только документ является основанием для списания. При этом руководство организации понимает, что такие объекты уже не существуют по указанной балансовой стоимости.
2. Отображение финансовой информации считается идеальным с позиции правдивого представления, если оно является:
1) полным;
2) нейтральным;
3) не содержит ошибок.
Полное отображение включает в себя всю информацию, необходимую пользователю для понимания отображаемого экономического явления, включая все необходимые описания и пояснения.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит из-за имеющихся трудностей, связанных с определением операций, которые должны быть отражены.
3. Согласно принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность в соответствии с НСБУ используется органами государственного управления и статистики. У этих групп пользователей различные интересы и различные потребности в информации. Поэтому и принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности для них, развивались в различных направлениях.
Применение МСФО выходит за пределы учетного процесса и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов. Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность - для контролирующих органов.
4. Цель финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой информации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении отчитывающейся организации ресурсов. Эти решения могут касаться покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования.
Принципы правдивости и полноты сформулированы соответственно в пп.6 и 10 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Сопоставимость
Информация об отчитывающейся организации более полезна, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией о прочих организациях и со схожей информацией о той же организации за другой отчетный период или на другую дату.
В НСБУ принцип сопоставимости сформулирован в п.12 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Несоответствие МСФО и НСБУ. В национальной практике нет положения по ведению учета в условиях гиперинфляционной экономики, что делает отчетность несопоставимой по периодам, так как покупательная способность белорусского рубля на начало и конец финансовой отчетности может быть разной.
Например, 2011 г. начинался при курсе примерно 3 000 руб. за 1 долл. США, а заканчивался при курсе 8 350 руб. за 1 долл. США. Все это делает отчетность компаний на начало и конец 2011 г. несопоставимой, поскольку на начало года 1 руб. был в несколько раз «полновеснее», чем на конец года.
Проверяемость
Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением.
Проверяемость может быть прямой либо косвенной. Прямая проверяемость означает подтверждение числовой или иной информации путем непосредственного наблюдения, например подтверждение суммы денежных средств путем пересчета. Косвенная проверяемость означает проверку исходных данных для модели, формулы и иных составляющих модели и пересчет полученных результатов с использованием той же методологии.
Своевременность
Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности.
Для своевременного представления информации часто бывает необходимо представлять отчетность до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но малополезной для пользователей, которые должны принимать решения раньше.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Своевременность и полезность информации можно оценить на следующем фактическом примере: открытое акционерное общество «НК «Роснефть» на 1 февраля 2013 г. имело аудиторское заключение по консолидированной финансовой отчетности за 2012 г., составленной по МСФО. Причем консолидированная отчетность включала в себя 80 основных дочерних компаний, не считая ассоциированных и совместных предприятий.
Понятность
Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной. Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.
В НСБУ принцип понятности сформулирован в п.11 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Международная отчетность сопровождается гораздо большим количеством словесных описаний, понятных любому пользователю, который хочет в них разобраться.
Международные стандарты финансовой отчетности также предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в НСБУ затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении определенной документации.
Необходимость наличия надлежащей документации часто не позволяет белорусским организациям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета некоторых операций.
Существенные и часто встречающиеся различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, действующими для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года | ||
| ||
Сравниваемые действия, показатели, отчетность | МСФО | НСБУ |
1. Общие положения | ||
Первое применение стандартов | Требуется применение всех МСФО в полном объеме в отношении предыдущих периодов на отчетную дату первой отчетности по МСФО. При этом установлены добровольные исключения и обязательные исключения | Правила по переходу на составление финансовой отчетности по НСБУ либо по подготовке такой отчетности впервые не установлены |
Справедливая стоимость | Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» дает определение справедливой стоимости; излагает основу для оценки справедливой стоимости; требует раскрытия информации об оценках справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки |
Определение справедливой стоимости отсутствует |
Учет в условиях гиперинфляции | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» применяется в отношении всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой | Правила пересчета при наличии гиперинфляции отсутствуют |
2. Представление финансовой отчетности | ||
Структура отчетности | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не устанавливает стандартной структуры отчетности, но содержит минимальный перечень статей | Инструкция № 111 предписывает определенную форму представления отчетности. При внесении дополнительных реквизитов и сведений в бухгалтерскую отчетность должна быть соблюдена структура (коды строк и граф) бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств (п.8 Инструкции № 111) |
Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) | Компания может отражать активы и обязательства в порядке их ликвидности, а не с разбивкой на текущие и долгосрочные только в том случае, когда это обеспечивает надежную и более уместную информацию | В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные |
Отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) | Компании могут представлять расходы по функциям (себестоимость, коммерческие расходы; управленческие расходы; прочие расходы) либо по содержанию (заработная плата, амортизация, расходы на аренду и т.п.). Однако если принимается решение об отражении расходов по функциям, то в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию по содержанию | Расходы классифицируются по функциям |
Классификация доходов | Как правило, доходы классифицируются на: - выручку; - прочие операционные доходы; - доходы от участия в капитале; - финансовые доходы |
Доходы классифицируются на: - доходы по текущей деятельности; - по инвестиционной деятельности; - по финансовой деятельности; - иные |
Взаимозачет прибылей и убытков | Организации представляют прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, на нетто-основе, т.е. делают взаимозачет положительных и отрицательных курсовых разниц или прибылей и убытков, возникающих по финансовым инструментам, предназначенным для торговли | Прибыли и убытки по всем операциям представляются развернуто |
Отчет о движении денежных средств | Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают стандартные названия групп статей и предлагают только общие указания по составлению отчета. Отчет составляется прямым или косвенным методом | Отчет составляется только прямым методом. Косвенный метод не применяется |
Представление информации о прекращенной деятельности | В качестве прекращенной деятельности в отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе) должны классифицироваться предназначенные для продажи или подлежащие выбытию компоненты, представляющие собой либо отдельную крупную отрасль бизнеса или географический регион, либо дочернюю компанию, которая была приобретена исключительно с целью последующей перепродажи | Стандарт «Прекращаемая деятельность» не содержит особых требований к раскрытию информации в балансе или отчете о прибылях и убытках. Однако информация, относящаяся к прекращенной деятельности, должна раскрываться в пояснительной записке к финансовой отчетности |
Исправление ошибок | Производится пересчет сопоставимых показателей. Исправления, относящиеся к предыдущим периодам, не представленным в отчетности, отражаются путем корректировок вступительных балансов активов, обязательств и капитала за первый период, представленный в финансовой отчетности | Ошибки исправляются в том периоде, в котором они обнаружены. В периоде, к которому они относятся, сопоставимые данные не пересчитываются |
3. Консолидация, учет инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия | ||
Подготовка консолидированной финансовой отчетности | Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» консолидированная отчетность необходима, но существуют исключения, освобождающие от подготовки консолидированной финансовой отчетности материнскую компанию, которая сама является дочерней компанией, находящейся в полной или частичной собственности другой компании (при соблюдении определенных условий) | До 2013 г. обязательства по составлению консолидированной финансовой отчетности в законодательстве РБ не предусматривались. Новый Закон о бухгалтерском учете и отчетности устанавливает обязательное составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО общественно значимыми организациями, начиная с отчета за 2016 г. или позже. Кроме того, в Инструкции № 197 содержатся рекомендации по подготовке консолидированной бухгалтерской отчетности хозяйственной группы. Создание хозяйственной группы регламентировано Указом Президента РБ от 27.11.1995 № 482 «О создании и деятельности в республике хозяйственных групп» |
Модель консолидации | Консолидация основывается на возможности осуществлять контроль над объектом инвестиций. Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций |
Согласно Закону о бухгалтерском учете и отчетности обязанность составлять консолидированную отчетность имеется у открытых акционерных обществ, являющихся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам. По сравнению с МСФО такой подход более формальный |
Представление неконтролирующей доли участия | Отражается как отдельный компонент капитала в балансе | Определение неконтролирующей доли участия отсутствует |
Метод долевого участия | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» определяет метод долевого участия как метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций | Метод учета по долевому участию определен в абзаце 3 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной постановлением № 161. На практике этот метод почти не используется |
4. Объединение бизнеса | ||
Оценка активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании | В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» все операции по объединению бизнеса учитываются по методу приобретения. Согласно методу приобретения при получении контроля над другой компанией соответствующая сделка должна оцениваться по справедливой стоимости, которая должна служить основой оценки активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании. Неконтролирующая доля участия оценивается либо по справедливой стоимости, либо по приходящейся на нее пропорциональной части справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании | Стандартом «Объединение организаций» определено, что идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации включаются в соответствующие статьи активов и обязательств приобретателя. Разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (при невозможности определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств) на дату приобретения и отражается в бухгалтерском учете приобретателя как расходы либо доходы будущих периодов. Сумма расходов либо доходов будущих периодов приобретателем списывается на добавочный фонд организации в течение срока, установленного учетной политикой (пп.14-16 Стандарта «Объединение организаций»). Порядок учета неконтролирующей доли участия не установлен |
5. Активы с длительным сроком полезного использования | ||
Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком использования и гудвилла (деловой репутации) | Нематериальные активы с неопределенным сроком использования и гудвилл не амортизируются | При отсутствии указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии: - по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации; - по объектам права промышленной собственности - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации; - по другим объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации |
Капитализация процентов | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения его в состояние, необходимое для использования либо продажи. Организация должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к его использованию по назначению или к продаже |
Пунктом 1 постановления № 16 установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств |
Затраты на капитальный ремонт | Затраты, связанные с заменой ранее идентифицированного компонента актива, капитализируются, если получение будущих экономических выгод является вероятным и эти затраты могут быть надежно оценены | Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п.20 Инструкции № 26) |
Обесценение активов с длительным сроком полезного использования и гудвилла | Международные стандарты финансовой отчетности требуют на каждую отчетную дату проводить тестирование активов с длительным сроком полезного использования на наличие признаков обесценения. Проверка гудвилла и нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования должна осуществляться как минимум ежегодно или чаще при наличии признаков обесценения. В случае признания актива обесцененным его необходимо списать до наибольшей из двух величин (справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или стоимости его использования, определенной на основании дисконтированных денежных потоков) и признать убыток от обесценения |
В НСБУ применение обесценения является правом, применяемым на основании решения руководителя, а не требованием |
6. Аренда | ||
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной | В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» для определения типа аренды используются экономические критерии финансовой аренды, которые включают передачу права собственности арендатору в конце срока аренды и наличие опциона на покупку, который, как ожидается на дату начала арендных отношений, скорее всего, будет исполнен. Кроме того, МСФО (IAS) 17 требует учитывать аренду в качестве финансовой, если срок аренды покрывает большую часть срока полезного использования актива и если приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости | Лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга (не менее 1 года) обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % контрактной стоимости предмета лизинга независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом предмета лизинга лизингополучателем или его возвратом лизингодателю, определяется как финансовый (абзац 2 части первой п.3 Положения о лизинге, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 04.06.2010 № 865). От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 сентября 2014 г. взамен Положения № 865 действуют Правила осуществления лизинговой деятельности, утвержденные постановлением Правления Нацбанка РБ от 18.08.2014 № 526. Определение финансового лизинга дано в подп.4.1 п.4 Правил № 526 |
Оценка актива и обязательства по финансовой аренде | Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы арендатор отражал финансовую аренду путем признания актива и обязательства за весь срок аренды, определенных по наименьшей из следующих величин: приведенной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости актива | Оценка на основе приведенной или справедливой стоимости не применяется. Учет финансовой аренды напрямую зависит от договора финансовой аренды, в котором стороны определяют, на чьем балансе ведется учет актива - на балансе лизингодателя или лизингополучателя |
Признание доходов или расходов при продаже с обратной финансовой арендой | Доходы или расходы относятся на будущие периоды и амортизируются на протяжении срока аренды. В операционной аренде финансовый результат от продажи зависит от того, совершена ли сделка по справедливой стоимости. Необходимо принимать во внимание суть, содержание и взаимосвязь операций | Правила не предусматривают особого порядка учета операций по продаже с обратной финансовой арендой |
7. Финансовые инструменты | ||
Финансовые инструменты - представление информации | Отражение в отчетности финансовых инструментов регулируется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». С 2015 г. планируется к вступлению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Оценка финансовых вложений зависит от классификации: удерживаемые до погашения инвестиции, займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизируемой стоимости, прочие - по справедливой стоимости |
Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены следующими категориями: - предназначенные для торговли - учитываются по справедливой стоимости; - удерживаемые до погашения - учитываются по цене приобретения (часть первая п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением № 164) |
Производные инструменты и операции хеджирования | Международные стандарты финансовой отчетности требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования | Не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по исторической стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки (закрытии позиции) |
Метод эффективной процентной ставки | Международные стандарты финансовой отчетности требуют использования первоначальной эффективной процентной ставки в течение всего срока действия инструмента для всех финансовых активов и обязательств, за исключением определенных переклассифицированных финансовых активов, при которых эффект увеличения денежных потоков признается в качестве перспективной корректировки эффективной процентной ставки | В НСБУ отсутствует учет по методу эффективной процентной ставки. Проценты начисляются линейным методом |
Создание резерва по сомнительным долгам | В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности требуется формирование резерва по сомнительным долгам | Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.42 Инструкции № 102) |
8. Иностранная валюта | ||
Функциональная валюта и валюта представления (валюта отчетности) | Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» содержит указания по определению валюты основной экономической среды, в которой действует компания, - функциональной валюты и валюты представления отчетности | В НСБУ понятия «функциональная валюта» и «валюта представления» отсутствуют. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь |
Пересчет отчетности иностранной дочерней компании | Для целей консолидации финансовая отчетность дочерней компании пересчитывается в функциональную валюту ее материнской компании. При этом активы и обязательства пересчитываются по курсу на конец отчетного периода, статьи отчета о прибылях и убытках - обычно по среднему курсу отчетного периода, а возникающие курсовые разницы учитываются в составе капитала | Для пересчета правил не установлено |
Признание курсовых разниц | Курсовые разницы относятся на доходы (расходы) в периоде возникновения | Коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте: - по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, - на доходы (расходы) будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.; - по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, - на доходы (расходы) будущих периодов в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (часть первая п.2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте») |
9. Налог на прибыль | ||
Отложенный налог на прибыль - общие принципы | Согласно МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» отложенный налог начисляется на временные разницы по балансовому методу | Учет налога на прибыль организаций регулируется Инструкцией № 113. При признании отложенного налога, как правило, используют метод, основанный на прибылях и убытках |
Признание отложенных налоговых активов и обязательств в отношении операций, отражаемых в капитале | В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущая и отложенная части налога должны дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. В частности, при проведении переоценки основных средств сумма переоценки, признаваемая в отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых обязательств (активов), возникающих при проведении переоценки | Такие случаи не предусмотрены |
10. Признание выручки | ||
Выручка от продажи товаров | В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка признается только в случае, если: - организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; - организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; - сумма выручки может быть надежно оценена; - существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию; - понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить |
Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: 1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары; 2) сумма выручки может быть определена; 3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; 4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (часть первая п.17 Инструкции № 102). Исходя из указанных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены указанные выше условия 2)-4) и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (часть вторая п.17 Инструкции № 102) |
Получение дебиторской задолженности с отсрочкой | Считается финансовым соглашением. Сумма выручки, которая будет признана, определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной процентной ставки | Дисконтирование не производится |
Выручка по договорам на строительство | Договоры на строительство учитываются поэтапным методом при соблюдении определенных критериев. В противном случае признание выручки ограничивается возмещаемыми затратами, которые были понесены. Применение метода завершенного договора не допускается | На практике у подрядчика выручка отражается по выполненным объемам работ. Метод «процента завершенности работ» не применяется |
11. Вознаграждения сотрудникам | ||
Учет вознаграждений сотрудникам | Согласно МСФО основным источником указаний в отношении вознаграждений сотрудникам служит МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Пенсионные схемы делятся на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами | На практике пенсионные обязательства возникают вследствие принятия компанией юридических обязательств по их выплате. Следовательно, расходы признаются при возникновении обязательства и выполнении критериев признания обязательства. В НСБУ отсутствует документ, в котором разграничиваются планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами. Как правило, все пенсионные схемы считаются планами с установленными взносами |
Выходные пособия, расходы на отпуск | Выходные пособия, выплачиваемые в связи с увольнениями, учитываются аналогично резервам на реструктуризацию. Расходы на накапливаемый отпуск должны признаваться по мере того, как у работника возникает право на отпуск |
Причитающиеся сотрудникам выходные пособия обычно не резервируются. Расходы на отпуск признаются в момент предоставления или выплаты компенсации |
12. Сегментная отчетность | ||
Определение сегментов | Согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» все компании определяют сегменты на основе управленческого подхода вне зависимости от формы организации | Правила представления сегментной отчетности отсутствуют |
13. Операции со связанными сторонами | ||
Операции со связанными сторонами - раскрытие информации | Связанная сторона - это частное лицо или организация, связанная с организацией, составляющей свою финансовую отчетность. Определение связанных сторон содержится в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» |
Приведенное в Инструкции по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденной постановлением № 161, понятие «аффилированные лица» используется в значении, определенном ст.56 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах». В МСФО понятие связанных сторон шире |
14. События после отчетной даты | ||
Корректирую-щие события после отчетной даты | Согласно МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» различают два типа таких событий: a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода); b) события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (некорректирующие события после окончания отчетного периода). Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения корректирующих событий после окончания отчетного периода |
Событие после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в отчетном периоде записи на счетах бухгалтерского учета не производятся (часть первая п.7 Инструкции № 121) |
Обстоятельства, влияющие на последовательность трансформации, и трансформационная модель
Порядок выполнения трансформации бухгалтерской отчетности
Система документов МСФО не содержит специальных положений, которые бы регламентировали трансформацию отчетности в формат МСФО (т.е. предписывали жесткую последовательность действий, содержали комплект трансформационных таблиц и пр.), унифицировали ее последовательность. Трансформацию отчетности можно назвать творческим процессом, для осуществления которого специалистами разработано несколько методик.
Каждый документ международных стандартов содержит указания, каким образом следует отражать в финансовой отчетности, составленной по МСФО, тот или иной объект (ту или иную операцию).
Можно обозначить 4 ключевых обстоятельства, которые влияют на последовательность работ при осуществлении трансформации:
1) составление отчетности по МСФО осуществляется впервые;
2) наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний;
3) формирование отчетности в гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономике;
4) варианты представления финансовой отчетности.
Рассмотрим влияние каждого из названных обстоятельств подробнее.
Составление отчетности по международным стандартам финансовой отчетности в первый раз
В случае если организация составляет отчетность по МСФО впервые, этапы трансформации отчетности будут определяться с учетом требований международного стандарта, который специально регулирует вопросы составления отчетности по МСФО в первый раз - МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Данный стандарт содержит особые требования к формированию и применению учетной политики в отношении первой отчетности организации, составленной по международным стандартам. Эти требования отличаются от обычных требований МСФО (IAS) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». Также стандарт первого применения регулирует порядок формирования вступительного баланса, предусматривая исключение из ретроспективного применения других международных стандартов.
Организация должна подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО. Это начальная точка для подготовки финансовой отчетности организации согласно МСФО (IFRS).
Для соответствия МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность организации, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней мере, 3 отчета о финансовом положении, 2 отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), 2 отчета о движении денежных средств, 2 отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
![]() |
Пример Конец первого отчетного периода, по которому организация «А» составляет отчетность по МСФО (IFRS), - 31 декабря 2013 г. Организация «А» решает представлять сравнительную информацию в этой финансовой отчетности только за 1 год. Следовательно, датой перехода организации на МСФО (IFRS) является начало рабочего дня 1 января 2012 г. (или конец рабочего дня 31 декабря 2011 г.). В связи с этим руководству организации целесообразно определить следующие этапы работ по трансформации отчетности. Этап 1. Формирование вступительного баланса организации на 1 января 2012 г. Этап 2. Формирование показателей отчетности за 2012 г. Этап 3. Формирование отчетности за первый отчетный период - 2013 г. |
Наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний
Наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний также оказывает существенное влияние на последовательность работ. Это связано с тем, что необходимо составить отчетность группы, применив методы консолидации, предусмотренные соответственно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».
В случае приобретения инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании также следует рассчитать величину чистых активов на дату приобретения и гудвилл в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».
Формирование отчетности в гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономике
Существенное влияние на последовательность работ может оказать применение МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот международный стандарт не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:
a) основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения их покупательной способности;
b) основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;
c) продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период краткосрочен;
d) процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;
e) совокупный уровень инфляции за 3 года приближается к 100 % или превышает этот уровень.
Определение периода, за который необходимо пересматривать финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, относится к разряду субъективных решений, поскольку в указанном стандарте помимо количественных критериев содержатся и качественные.
Применяя данный стандарт в Республике Беларусь, необходимо учитывать следующее. Экономика Республики Беларусь являлась гиперинфляционной по декабрь 2005 г. Как следствие, при составлении отчетности за периоды ранее 2006 г. необходимо применять требования МСФО (IAS) 29, предусматривающие отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец отчетного периода. Выполнение этих требований ощутимо увеличивает трудоемкость работ по трансформации отчетности, поскольку обусловливает необходимость совершения следующих действий:
1) выбор общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля;
2) осуществление пересчета немонетарных статей баланса.
С 1 января 2011 г. в соответствии с критериями МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» опять считается, что в белорусской экономике имеет место гиперинфляция. Соответственно, необходимо производить предусмотренный МСФО (IAS) 29 пересчет с учетом изменений общей покупательной способности белорусского рубля.
При применении МСФО (IAS) 29 используются коэффициенты пересчета, полученные на основе индекса потребительских цен в Республике Беларусь (ИПЦ), публикуемого Национальным статистическим комитетом РБ.
Ниже представлены ИПЦ за 6-летний период и соответствующие коэффициенты пересчета с того момента, когда Республику Беларусь перестали относить к числу стран с гиперинфляционной экономикой, т.е. с 1 января 2006 г.:
Год | Индекс, % | Коэффициент пересчета |
2006 |
106,6 |
390,6 |
2007 |
112,1 |
348,5 |
2008 |
113,3 |
307,6 |
2009 |
110,1 |
279,4 |
2010 |
109,9 |
254,1 |
2011 |
208,7 |
121,8 |
2012 |
121,8 |
100,0 |
Монетарные активы и обязательства не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежной единице на отчетную дату. Немонетарные активы и обязательства (статьи, которые еще не выражены в денежной единице на отчетную дату) пересчитываются путем применения соответствующего индекса. Влияние инфляции на чистую монетарную позицию отражается в отчете о совокупном доходе в строке «Прибыль/убыток по чистой денежной позиции».
Варианты представления финансовой отчетности
На последовательность работ и их содержание при проведении трансформации также влияют применяемые формы финансовой отчетности и валюта, в которой представляется отчетность по МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» не устанавливают обязательных форматов отчетных форм. Более того, указанные стандарты предоставляют возможность выбора метода, применяемого при составлении форм. Например, для отчета о движении денежных средств можно применять прямой или косвенный метод, для отчета о совокупном доходе - методы «функции расходов» или «характера расходов».
Отчетность по МСФО в отличие от отчетности по НСБУ может быть представлена в валюте, не совпадающей с функциональной валютой (валютой представления). Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» валюту представления руководство организации выбирает самостоятельно, мотивируя выбор удобством пользователей финансовой отчетности, а также сложившейся практикой в отрасли и прочими обстоятельствами.
Так, в случае если в качестве валюты представления отчетности выбран доллар США, то потребуется ввести дополнительный этап работ по пересчету всех показателей финансовой отчетности, сформированной в белорусских рублях, в доллары США.
Показатели финансовой отчетности, выраженной в функциональной валюте, пересчитываются в валюту представления по следующим правилам:
• активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по курсу, действующему на дату составления этих представленных балансов (например, при представлении отчетности за 2013 г., включая сравнительные данные за 2012 г., показатели баланса на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г. пересчитываются по курсам на соответствующие даты);
• доходы и расходы по каждому отчету о совокупном доходе подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
• все возникшие разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.
При наличии гиперинфляции перевод показателей финансовой отчетности в валюту презентации несколько иной:
• все суммы за отчетный период и на отчетную дату (т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы), приведенные к покупательной способности на отчетную дату, переводятся по курсу закрытия на отчетную дату;
• сравнительные данные берутся из прошлогодней финансовой отчетности, т.е. приведенные к покупательной способности на конец сравнительного периода, и переводятся по курсу на дату закрытия на конец этого сравнительного периода (т.е. без корректировки на последующие изменения уровня цен).
Суть трансформации отчетности
Трансформация белорусской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, сформированной по НСБУ, посредством изменения признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
Суть трансформации отчетности состоит в выявлении отличий в учете по НСБУ и по МСФО и внесении соответствующих корректировок в отчетность по НСБУ с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО.
Таким образом, для того, чтобы выполнить трансформацию отчетности, сформированной по НСБУ, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо:
• знать белорусские правила бухгалтерского учета, а также специфику финансово-хозяйственной деятельности организации, отчетность которой трансформируется;
• знать положения документов системы МСФО (собственно стандарты IAS и IFRS), интерпретации, принципы составления и представления финансовой отчетности;
• обладать аналитическими способностями и техническими возможностями выявления отличий учета и отчетности объектов и операций по НСБУ и МСФО для того, чтобы внести соответствующие корректировки в отчетность.
Этапы процесса трансформации отчетности
Процесс трансформации отчетности условно можно разделить на подготовительный и рабочий этапы.
На подготовительном этапе решаются следующие вопросы:
• определяется цель трансформации;
• устанавливается, требуется ли аудиторское сопровождение процесса трансформации;
• выявляются характерные отраслевые особенности организации и собирается информация, необходимая для расчета трансформационных корректировок;
• анализируется или разрабатывается учетная политика компании;
• устанавливается валюта трансформационной отчетности;
• разрабатываются дополнительный план счетов по МСФО и таблицы его соответствия национальному плану счетов;
• создается система трансформационных таблиц.
Целью рабочего этапа является выявление основных отличий между учетом по НСБУ и учетом по МСФО. При этом анализируется финансово-хозяйственная деятельность организации и система бухгалтерского учета по национальным стандартам: рабочий план счетов, типовые операции и т.д.
Для составления трансформационных записей собирается информация в объеме, достаточном для проведения трансформации национальной отчетности в отчетность по требованиям МСФО.
Трансформационная модель
Трансформацию отчетности рекомендуется проводить непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся данные из форм белорусской отчетности, корректировки, где рассчитываются данные для отчетности, соответствующей МСФО. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью организации.
В самом простом варианте у организации может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показываются наименования статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - данные из белорусской отчетности, наименования и суммы корректировок и выводимые на их основе данные для отчетности по МСФО. Трансформационная модель может включать в себя и другие трансформационные таблицы, которые содержат расчеты сложных корректировок.
Отправной точкой для ведения учета и оформления отчетности по международным стандартам должен стать вступительный баланс по МСФО. Он составляется на дату перехода к МСФО.
Организации следует сформировать исходные данные по международным стандартам так, как если бы учет по МСФО велся всегда (т.е. применить стандарты ретроспективно). Для этого во вступительном бухгалтерском балансе организация должна:
а) признать те активы и обязательства, признание которых требуется в соответствии с МСФО;
б) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешает такого признания;
в) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с НСБУ в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в соответствии с МСФО представляют собой различные виды активов, обязательств или элементов собственного капитала;
г) включить все статьи в оценке, соответствующей МСФО.
Результат изменений во вступительном балансе, составленном по НСБУ, при его приведении в соответствие с МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или иной статье капитала.
18.12.2013
Денис Костян, аудитор, специалист по международным стандартам финансовой отчетности, управляющий партнер аудиторской компании «БизнесКоллегия»