Материал помещен в архив

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОВАРНЫХ ЗАЙМОВ У ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей учета и налогообложения товарных займов в рамках упрощенной системы налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), изучим основные положения главы 34 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК), которая с 1 января 2010 г. регулирует порядок применения упрощенной системы.

Кто не вправе применять упрощенную систему?

Виды деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему, перечислены в п.5 ст.286 НК.

Состав налогов, уплачиваемых при упрощенной системе

Уплата налога при упрощенной системе заменяет уплату:

- налогов, сборов (пошлин) и отчислений в бюджет или государственные внебюджетные фонды;

- арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, арендодателями которых являются сельские, поселковые, районные, Минский городской и городские (городов областного подчинения) исполнительные комитеты.

Вместе с тем для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), перечисленных в п.3 ст.286 НК.

Кроме того, применение УСН не освобождает от перечисления в бюджет в соответствии с законодательством части прибыли (дохода) республиканских и коммунальных унитарных предприятий, имущество которых находится на праве хозяйственного ведения, хозяйственных обществ, в отношении которых Республика Беларусь либо ее административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных фондах) или иным, не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами.

Особенности уплаты налога на добавленную стоимость при упрощенной системе

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, если численность работников у них в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не превысила 15 человек и размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составляет не более 1 090 млн.бел.руб., вправе уплачивать налог на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом НДС уплачивается до окончания налогового периода в отношении всех объектов обложения этим налогом. Данная норма не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, которые используют в качестве налоговой базы валовой доход.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие НДС, вправе перейти (за исключением года, в котором осуществлен переход на уплату этого налога) на применение упрощенной системы без уплаты НДС с начала нового отчетного (налогового) периода при условии одновременного соблюдения критериев средней численности работников (не более 15 человек) и валовой выручки (не более 1 090 млн.бел.руб.).

Организации, применяющие упрощенную систему, являются налоговыми агентами

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, должны исполнять обязанности налоговых агентов, в т.ч. должны удерживать с начисляемых (перечисляемых) сумм при выплате заработной платы и иных доходов налоги, сборы (пошлины) в порядке, установленном НК.

Условия, при которых организации обязаны перейти на общий порядок налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны перейти на общий порядок налогообложения начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором:

- численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 100 человек;

- валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года превысила 3 815 млн.бел.руб.;

- принято решение об отказе от применения упрощенной системы.

Если в случае применения упрощенной системы без уплаты НДС численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 15 человек и (или) валовая выручка организации или индивидуального предпринимателя нарастающим итогом в течение календарного года составила более 1 090 млн.бел.руб., то такая организация и индивидуальный предприниматель вправе перейти либо на применение упрощенной системы с уплатой НДС, либо на общий порядок налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в текущем календарном году на общий порядок налогообложения, в следующем календарном году перейти на упрощенную систему уже не вправе (п.7 ст.286 НК).

Налоговая база при упрощенной системе налогообложения

Объект налогообложения и налоговая база налога при упрощенной системе определены ст.288 НК.

Так, налоговая база налога при упрощенной системе определяется исходя из валовой выручки и внереализационных доходов.

Валовая выручка определяется как сумма выручки, полученная за отчетный период организациями и индивидуальными предпринимателями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется:

организациями - исходя из поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц);

индивидуальными предпринимателями - в порядке, установленном пп.2-5 ст.176 НК для определения доходов от реализации при исчислении и уплате подоходного налога с физических лиц.

В рамках УСН в валовую выручку не включаются:

выручка от продажи иностранной валюты;

для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему и уплачивающих налог на добавленную стоимость:

суммы НДС, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов в соответствии с НК;

суммы НДС, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств;

выручка индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, по которой уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.

К внереализационным доходам для целей исчисления налога при УСН относятся доходы, включаемые в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (ст.128 НК) и подоходного налога с физических лиц.

Пунктом 2 ст.288 НК установлены особенности определения выручки при осуществлении отдельных видов деятельности. Так, в частности, при сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) выручкой является сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная арендодателем (лизингодателем).

Вместе с тем в соответствии со ст.128 НК доходы от аренды (лизинга) включаются в состав внереализационных доходов. То есть имеет место несоответствие норм ст.128 НК и п.2 ст.288 НК. В сложившейся ситуации рекомендуется доходы от аренды (лизинга) включать в состав выручки, так как это следует из разъяснений МНС РБ, приведенных в письме от 19.03.2010 № 2-2-14/270 «О применении упрощенной системы налогообложения» (см. ответ на вопрос № 6 письма).

Ставки налога при упрощенной системе налогообложения

Налог при упрощенной системе исчисляется в следующих размерах (ст.289 НК):

8 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих НДС;

6 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС;

3 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей в отношении выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь, если иное не предусмотрено Президентом РБ;

15 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих в качестве налоговой базы валовой доход.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей с местом нахождения (жительства) в сельских населенных пунктах и населенных пунктах, перечисленных в приложении 24 к НК, если они осуществляют деятельность по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в этих населенных пунктах, а также на территориях, входящих в пространственные пределы сельсоветов (за исключением территорий поселков городского типа и городов районного подчинения), ставки налога при УСН устанавливаются в пониженном размере:

5 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих НДС;

3 % - для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС.

Вместе с тем пониженные ставки не применяются при реализации товаров (работ, услуг), производство (выполнение, оказание) которых осуществляется с использованием основных средств и (или) труда работников организаций или индивидуальных предпринимателей за пределами указанных выше территорий. Данная норма распространяется в т.ч. на выручку, полученную от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)).

Ставки 5 и 3 % не распространяются и на торговую посредническую деятельность по осуществлению оптовой и (или) розничной торговли товарами несобственного производства.

Обращаем внимание, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять различные ставки налога при УСН, установленные ст.289 НК, на основании данных раздельного учета. При этом в случае применения различных ставок налога суммы внереализационных доходов включаются в налоговую базу по соответствующей ставке пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемой налогом при УСН по этой ставке.

Налоговый и отчетный периоды при упрощенной системе налогообложения

В отношении налога при УСН налоговым периодом признается календарный год (ст.290 НК).

Отчетным периодом по налогу при УСН признается:

календарный месяц - для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему с уплатой НДС ежемесячно;

календарный квартал - для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему без уплаты НДС либо с уплатой НДС ежеквартально.

Особенности учета и налогообложения товарных займов в рамках упрощенной системы налогообложения

Как отмечалось выше, для определения налоговой базы по налогу при УСН учитываются те же доходы от внереализационных операций, что и при исчислении налога на прибыль. Состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст.128 НК.

В частности, на основании подп.3.13 п.3 ст.128 НК в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включается положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации.

То есть если по товарному займу образуется разница, которая включается во внереализационные доходы, то она учитывается при исчислении налога при УСН.

Если по договору товарного займа возникает разница, которая при исчислении налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов (на основании подп.3.19 п.3 ст.129 НК), то она при исчислении налога при УСН не учитывается, поскольку внереализационные расходы не уменьшают налоговую базу для исчисления налога при УСН.

В целях исчисления НДС предоставление и возврат товаров по договору займа не являются оборотом по реализации. Объект для исчисления НДС возникнет в случае изменения условий договора (например, если расчет будет производиться другим товаром, выполнением работ, оказанием услуг или оплата поставленного по договору займа товара будет осуществляться денежными средствами).

Пример

Организация «А», применяющая упрощенную систему с уплатой НДС, заключила с организацией «Б», применяющей упрощенную систему без уплаты НДС, договор товарного займа. По этому договору организация «А» получила от организации «Б» силикатные блоки в количестве 500 шт. на сумму 4 800 тыс.руб. (учетная цена единицы товара - 9 600 руб.).

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете и налогообложение данной операции у заимодавца (организации «Б») и заемщика (организации «А») в различных ситуациях. При этом следует отметить, что поскольку в нашем примере заимодавец плательщиком НДС не является, то суммы этого налога, уплаченные им при приобретении силикатных блоков, переданных в качестве товарного займа организации «А», отнесены на увеличение их стоимости (примечание).

Ситуация 1

На момент возврата займа стоимость блоков не изменилась (заемщик приобрел силикатные блоки, чтобы вернуть заимодавцу заем, по той же цене (с учетом НДС), по которой получил эти блоки от заимодавца).

В этом случае в бухгалтерском учете производятся записи:

У заимодавца и заемщика учетная цена блоков отличается на сумму НДС. Поэтому при передаче 500 блоков по стоимости, учтенной у заемщика, являющегося плательщиком НДС, их стоимость будет отличаться на сумму НДС:

Вместе с тем заемщик может использовать иной вариант учета.

Согласно п.4 ст.106 НК суммы «входного» НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, плательщики могут относить на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При использовании заемщиком такого варианта учета блоков, приобретенных для возврата займа, в учете делаются следующие записи:

Ситуация 2

На момент возврата займа цена блоков изменилась и составила 8 500 руб. (без учета НДС) за единицу, стоимость 500 блоков - 4 250 тыс.руб. (без учета НДС).

В такой ситуации отражение операций в бухгалтерском учете у заемщика будет следующим:

В данной ситуации разница в размере 550 тыс.руб. будет учитываться у заемщика при определении налоговой базы по налогу при УСН.

В учете у заимодавца делаются следующие записи:

Данная разница при определении заимодавцем налоговой базы для исчисления налога при УСН не учитывается.

Заемщик может воспользоваться нормой п.4 ст.106 НК и сумму НДС, предъявленную поставщиком - плательщиком НДС в Республике Беларусь, отнести на увеличение стоимости блоков. При таком варианте учета «входного» НДС заемщик делает следующие записи:

Данная разница налоговую базу для исчисления налога при УСН не уменьшает.

В ситуации, когда заемщик отнес сумму «входного» НДС на увеличение стоимости приобретенных блоков, их возврат в учете у заимодавца отражается следующим образом:

Данная разница увеличивает налоговую базу для исчисления налога при УСН.

Ситуация 3

Условия договора изменены, и заемщик должен рассчитаться с заимодавцем денежными средствами.

В случае изменения условий договора его необходимо рассматривать уже как договор реализации материалов.

Бухгалтерские записи по договору товарного займа, которые были отражены в учете при передаче блоков, в месяце изменения условий договора следует сторнировать. В этом случае в месяце изменения условий договора в учете делаются записи:

Ситуация 4

Условия договора изменены. Заемщик должен рассчитаться с заимодавцем плиткой облицовочной. При таком изменении условий договора его необходимо рассматривать уже как договор реализации материалов, причем для обеих сторон договора.

Операции по договору, которые были отражены в учете при передаче блоков, в месяце изменения условий договора следует сторнировать. При этом делаются следующие записи:

Примечание. Согласно п.7 ст.106 НК организации и индивидуальные предприниматели, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, относят на увеличение их стоимости. Данное положение распространяется также на организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих (ввозящих) товары (работы, услуги), имущественные права, при реализации (отгрузке) которых НДС исчислен ими в соответствии с п.8 ст.105 НК.

30.04.2010 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.