УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ. РАСЧЕТ ТОРГОВОЙ НАДБАВКИ

Затраты, учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли, в организациях, осуществляющих торговую деятельность, определяются с учетом определенных особенностей.

При определении прибыли от реализации приобретенных товаров учитываются только затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (подп.2.2 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало периода, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными, и средней доли затрат за налоговый период.

Средняя доля затрат за налоговый период определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало этого периода, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение периода, и стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

При этом на фактические реализованные товары распределяются не все издержки обращения, а только:

- транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара);

- проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Учет транспортных расходов, связанных с приобретением товаров

Налоговый кодекс позволяет включать транспортные расходы в цену товара.

При принятии активов и обязательств на бухгалтерский учет их стоимость определяется в соответствии с Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон), а также иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности (ст.11 Закона).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Стоимость активов, которые приобретаются за плату, складывается из суммы стоимости активов, указанной в первичных учетных документах поставщика, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров.

Постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету запасов (далее - Инструкция № 133), которая является тем иным нормативным актом, о котором говорится в ст.11 Закона.

К запасам, учет которых регулируется Инструкцией № 133, относятся в т.ч. и товары (п.3 Инструкцией № 133).

Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение, перечень которых приведен в п.7 Инструкции № 133. Однако в отношении товаров, приобретаемых для реализации, нормы п.7 Инструкции № 133 не применяются.

Товары, приобретенные организацией для реализации, должны оцениваться по стоимости их приобретения, т.е. по ценам, указанным поставщиком в товаросопроводительных документах (п.8 Инструкции № 133).

То есть организации торговли транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, должны отражать в составе издержек обращения.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция № 89), поступление товаров возможно отражать в учете с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Данная запись дает право транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, относить в итоге на стоимость этих товаров (комментарий к счету 41 «Товары»), т.е. имеет место нестыковка 2 нормативных актов, утвержденных Министерством финансов РБ (далее - Минфин РБ).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2012 г. постановление № 89 на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу. Следует применять Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, утвержденные постановлением № 50.

Методическими указаниями по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденными приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86 (далее - Методические указания № 86), в которых приведены номенклатура и содержание статей издержек обращения (производства), предусмотрено включение транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в состав издержек обращения.

Состав транспортных расходов, связанных с приобретением товаров

В соответствии с Методическими указаниями № 86 к транспортным расходам, связанным с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания, относятся:

- расходы на доставку товаров и продуктов железнодорожным, водным, воздушным и автомобильным транспортом, предъявленные к оплате поставщиками, транспортными, транспортно-экспедиционными организациями, организациями связи (плата по тарифу, сборы за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.д.) в соответствии с условиями договоров (контрактов);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в вагоны, на баржи, теплоходы, самолеты и т.п. в случае, если возмещение этих расходов предусмотрено договором поставки;

- плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и утепление (пенопласт, поролон, солома, опилки, мешковина и т.п.);

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах или на складах транспортно-экспедиционных организаций в пределах нормального срока, установленного для вывоза груза;

- плата за промывку, уборку вагона; транспортный сбор за подачу вагона с повышенной осторожностью, обшивку вагона, сбор за уведомление о поступлении груза и т.п.;

- расходы на экспертизу и анализ качества перевозимых товаров и продуктов;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам и другим организациям, имеющим на балансе подъездные пути, согласно заключенным с ними договорам.

Расходы, связанные с эксплуатацией собственного грузового автомобильного и гужевого транспорта, в соответствии с их экономическим содержанием отражаются на соответствующих статьях издержек обращения.

Обратите внимание!

Методические указания № 86 могут применяться и служить основой системе управления издержками обращения во всех организациях торговли независимо от ведомственной принадлежности и формы собственности.

Учет процентов по кредитам, использованным для приобретения товаров

Как уже отмечено выше, товары, приобретенные для реализации, согласно Инструкции № 133 должны приниматься к учету по ценам, указанным поставщиками в документах на поставку этих товаров.

Вместе с тем согласно Инструкции № 89 причитающиеся проценты по кредитам, использованным на приобретение товаров, следует отражать записью (комментарий к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»):

Имеет место расхождение норм 2 документов Минфина РБ: Методические указания № 86 предписывают проценты по кредитам включать в состав издержек обращения:

Учитывая коллизии норм нормативных актов по отражению указанных расходов, конкретный порядок их отражения следует закрепить в учетной политике организации.

На основании норм Методических указаний № 86 и сложившейся практики представляется целесообразным учитывать транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, а также проценты по кредитам, использованным на приобретение товаров, в составе издержек обращения.

Расчет издержек обращения, приходящихся на реализованные товары

С 2011 г. налог на прибыль исчисляется 1 раз в год по окончании налогового периода. Налоговым периодом для исчисления налога на прибыль является календарный год. Отчетного периода для налога на прибыль в 2011 г. не установлено.

В целях налогообложения прибыли встает вопрос: за какой период следует распределять издержки обращения: за месяц или в целом за год?

Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало периода, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода (п.2 ст.130 НК).

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными, и средней доли затрат за налоговый период.

Средняя доля затрат за налоговый период определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало этого периода, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение периода, и стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

Вместе с тем организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными (ст.13 Закона).

Составляя бухгалтерскую отчетность за месяц, организация должна определить финансовый результат своей работы, т.е. прибыль. А для этого она должна рассчитать издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары.

В своем разъяснении от 12.05.2011 № 15-1-6/266 «О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль» Минфин РБ высказал следующую позицию.

Согласно нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету и отчетности налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год) в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде, и отражается записью:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Поскольку налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль составляется по итогам года, основанием для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности за месяц, квартал является бухгалтерская справка-расчет.

Исходя из разъяснений, приведенных в названном письме, налог на прибыль в целях бухгалтерского учета необходимо рассчитывать ежемесячно, следовательно, для этого и издержки обращения нужно рассчитывать ежемесячно. Годовая сумма издержек обращения, приходящаяся на реализованные товары, будет определена путем сложения ежемесячно рассчитанных сумм издержек.

Распределение транспортных расходов, процентов по кредитам и реализованной торговой надбавки покажем на условных примерах, приведенных в таблицах.

Распределение транспортных расходов по приобретению товаров

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) (подп.2.2 п.2 ст.130 НК), т.е. НК предусматривает распределение транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.

Рассмотрим распределение транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.

Разница между гр.4 и гр.9 будет определять сумму транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары, а именно: 3 300 - 550 = 2 750 руб.

Данная сумма в бухгалтерском учете будет отражена записью:

Сумма, отраженная в гр.9 (равная 550 руб.), будет в остатке на конец месяца по дебету счета 44, субсчет «Транспортные расходы по приобретению товаров».

Аналогично распределяются и проценты по кредитам.

Распределение транспортных расходов по доставке товаров покупателям

Согласно Методическим указаниям № 86 по статье «Транспортные расходы по доставке товаров покупателям» организации, осуществляющие оптовую торговлю товарами, отражают расходы, связанные с транспортировкой их до пункта, обусловленного договором (контрактом), погрузкой товаров в транспортные средства, а также плату сторонним организациям за экспедиционные услуги и др.

Расходы, учтенные по этой статье, в организациях торговли, отражающих момент реализации по мере отгрузки, списываются по окончании месяца в полной сумме на счет 90 «Реализация».

Организации, отражающие реализацию товаров по мере поступления оплаты за них, распределяют эти расходы между товарами, реализованными в течение месяца, и товарами, отгруженными, но неоплаченными.

Согласно Методическим указаниям № 86 распределение транспортных расходов по доставке товаров покупателям следует производить в порядке, изложенном в таблице 2.

Сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары, будет равна 2 945 руб. (3 100 - 155).

При этом в бухгалтерском учете следует произвести запись:

В составе издержек обращения не должны отражаться понесенные организациями торговли расходы, возмещаемые в дальнейшем покупателем сверх цены за приобретенный товар. Такими расходами, в частности, является оплата услуг сторонней транспортной организации за доставку товара покупателю при условии, что в договоре купли-продажи оговорено, что эти расходы возмещаются либо производятся покупателем.

Данные расходы должны отражаться в бухгалтерском учете организации-продавца следующими записями:

Объекта обложения НДС в данном случае не возникает (подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК).

Расчет реализованной торговой надбавки

Средний процент торговой наценки определяется следующим образом:

- к сумме наценки на остаток товаров на начало месяца прибавляется сумма оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка»;

- к сумме проданных за месяц товаров (по учетным ценам) прибавляется сумма остатков товаров на конец месяца (также по учетным ценам);

- умножением определенной вышеуказанным способом суммы наценок на 100 и делением на сумму проданных и оставшихся товаров определяется средний процент наценки к стоимости этих товаров по учетным ценам.

Умножением среднего процента наценки на сумму остатка товаров на конец месяца и делением на 100 определяется абсолютная сумма наценки, относящаяся к непроданным товарам.

Рассмотрим порядок расчета торговой наценки организацией торговли на условном примере.

В бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Сумма НДС, приходящегося на реализованные товары, рассчитывается по такой же методике. Основание - глава 2 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление МНС РБ от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок.

Использование сопоставимых показателей

Особое внимание следует обратить на то, что при расчете как транспортных расходов, процентов по кредитам, приходящихся на реализованные товары, так и торговой надбавки и НДС, необходимо использовать сопоставимые цены.

На основании учетной политики товары в организациях торговли могут учитываться либо по покупным, либо по продажным ценам.

Как правило, организации оптовой торговли ведут учет товаров на складах по покупным ценам, а организации розничной торговли - по продажным.

В тех организациях торговли, у которых учет товаров на складах ведется по покупным ценам, остаток товаров на складах и остаток товаров по счету 45 «Товары отгруженные» для расчета распределяемых на остаток товара расходов, а также для расчета реализованной торговой надбавки и НДС должен быть скорректирован на сумму торговой надбавки и НДС, приходящихся на указанный остаток товаров.

Корректировка оценки товарных запасов на складе для включения в расчет производится путем увеличения их стоимости на сумму торговой надбавки и НДС, рассчитанных по сложившемуся в отчетном периоде уровню.

Необходимость корректировки именно стоимости остатка товаров обусловлена тем, что:

а) объем товарооборота - важнейший отчетный показатель и должен приводиться без искажения;

б) как правило, стоимость товаров на складе торговой организации значительно ниже объема месячного товарооборота и, следовательно, допущенные погрешности при корректировке остатка товаров меньше повлияют на объективность распределения издержек обращения.

Исходя из изложенного организации оптовой торговли, ведущие учет товаров на складе по покупным ценам, при заполнении вышеприведенных таблиц стоимость товаров, поступивших в течение месяца, а также товаров, учтенных на счете 45 «Товары отгруженные», увеличивают на сумму оптовой надбавки и НДС, рассчитанных по сложившемуся в данном месяце уровню.

Еще раз подчеркнем, что основным условием для обеспечения пропорционального распределения издержек обращения, а также реализованных торговой надбавки и НДС является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров.

Организация в соответствии с Методическими указаниями № 86 вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения издержек обращения пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся не реализованными на конец месяца.

29.07.2011 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) и от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) внесены изменения и дополнения.