Материал помещен в архив

УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ

Основополагающие принципы распределения накладных затрат

Рассматривая классификацию затрат в системе управленческого учета, следует отметить, что всю совокупность затрат на продукт (затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, - запасоемкие затраты) можно разделить на 3 основные группы:

• основные материалы;

• основной труд;

• производственные накладные затраты (ПНЗ).

Производственные накладные затраты входят в состав запасоемких затрат, так как имеют непосредственное отношение к переработке сырья и материалов в готовую продукцию.

В системе управленческого учета к основным материалам обычно не относят незначительные затраты (смазочные материалы, клей, краска, гайки, винты, заклепки и т.п.), поскольку исчисление таких затрат не дает экономического выигрыша, т.е. затраты на их исчисление и распределение превышают выгоды от формирования более точного показателя. Такие материалы обычно называются вспомогательными, или косвенными, и относятся к ПНЗ.

Еще одна статья ПНЗ - это косвенная заработная плата, т.е. такая оплата труда в организации, которую невозможно или нецелесообразно относить на конкретную продукцию, например:

• заработная плата производственных менеджеров, контролеров, охраны;

• заработная плата, начисленная за исправление брака (там, где брак является неизбежным из-за несовершенства технологических процессов);

• сверхурочная доплата;

• оплата за время простоя.

Таким образом, ПНЗ включают те затраты, которые нельзя классифицировать как основные материалы или основной труд:

• вспомогательные материалы;

• косвенный труд;

• коммунальные услуги;

• амортизацию производственных зданий и оборудования и т.п.

Тем не менее ПНЗ являются неотъемлемой составляющей общих затрат на переработку сырья и материалов, являются эффективными и способствуют образованию запасов продукции, реализация которой обеспечивает поступление дохода в организацию.

Прежде чем приступить к более подробному рассмотрению ПНЗ, обратим внимание на то, что довольно часто в различных литературных источниках смешивают понятия «расходы» и «затраты». В действительности эти понятия не являются синонимами. Современные нормативные правовые акты дают точные определения этим категориям. Так, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), затраты - стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах.

Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками).

Сопоставлением величины доходов с соответствующей суммой расходов определяется финансовый результат отчетного периода - прибыль или убыток.

Сложность распределения ПНЗ между видами продукции обусловлена их многоэлементностью и в первую очередь тем, что в общей сумме ПНЗ объективно выделяется 2 группы - постоянные и переменные ПНЗ.

Постоянные ПНЗ - косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий производственных цехов и их административно-управленческие расходы.

Переменные ПНЗ - косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, например затраты на вспомогательные материалы, расходы на электроэнергию и другие эксплуатационные расходы, связанные с продолжительностью работы оборудования, и т.п.

Распределение постоянных и переменных ПНЗ на себестоимость продукции имеет принципиальное различие. Распределение постоянных ПНЗ на себестоимость продукции основывается на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях.

Нормальная производственная мощность

Это ожидаемый (плановый) объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в том случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Такое распределение обеспечивает то, что часть постоянных ПНЗ, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или временной остановки деятельности организации. Однако возникает вопрос: как поступить с той частью ПНЗ, которые фактически имели место, но не были распределены на выпущенную продукцию вследствие недовыполнения плана по выпуску продукции? Мировая практика финансового и управленческого учета выработала следующий подход: нераспределенные накладные расходы признаются как расход (прямо участвуют в формировании финансового результата) в периоде их возникновения (отсюда и превращение ПНЗ (затрат) в производственные накладные расходы).

Напротив, в периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных ПНЗ, относимых на каждую единицу продукции, не уменьшается ниже плановой отметки, поэтому запасы не оцениваются ниже себестоимости. Для корректировки используется тот же подход, что и рассмотренный выше, только с противоположным знаком: излишне распределенные ПНЗ признаются как расход (прямо участвуют в формировании финансового результата) в периоде их возникновения, с тем отличием, что расход будет представлять собой не перерасход, а экономию себестоимости. Эффективность высокого уровня производства проявляется в снижении себестоимости реализованной продукции и, соответственно, росте операционной прибыли.

Пример Плановые (бюджетные) постоянные ПНЗ организации на квартал оценивались в размере 420 000 долл. США. Плановый (ожидаемый) выпуск продукции за этот период - 700 000 натуральных единиц однородной продукции. На себестоимость каждой единицы продукции следует отнести 0,6 долл. США (420 000 / 700 000) ПНЗ. Для упрощения ситуации предположим, что фактические ПНЗ были равны бюджетным. Однако в I квартале было выпущено всего 680 000 единиц продукции. Поскольку в качестве основы распределения ПНЗ используется нормальный (плановый) выпуск продукции, на себестоимость всего выпуска было списано 408 000 долл. США (680 000 х 0,6). А так как фактически в бухгалтерском учете отражена сумма ПНЗ в размере 420 000 долл. США, возникают так называемые недораспределенные затраты на сумму 12 000 долл. США (420 000 - 408 000). Их не списывают на себестоимость произведенной продукции, так как в этом случае произойдет ее завышение, а относят на увеличение себестоимости реализованной продукции. Тем самым устанавливается зависимость финансового результата от снижения объемов производства. Поскольку себестоимость реализованной продукции выросла на 12 000 долл. США, то операционная прибыль снизилась на эту же сумму. Во II квартале интенсивность производства возросла, в результате чего было выпущено 710 000 единиц продукции. Остальные данные не изменились. В этом квартале на себестоимость выпущенной продукции было распределено 426 000 долл. США (710 000 х 0,6) при том, что фактически в учете отражена сумма 420 000 долл. США. Таким образом, это привело к излишне распределенной на себестоимость реализованной продукции сумме ПНЗ в размере 6 000 долл. США (420 000 - 426 000). В результате возникла необходимость в корректировке, которая осуществляется путем уменьшения себестоимости реализованной продукции на 6 000 долл. США В данном случае повышение интенсивности производства привело к получению дополнительной прибыли в размере 6 000 долл. США. Дополним пример необходимыми данными (см. таблицу 1). Таблица 1   Исходные данные   Показатель План (бюджет) I квартал II квартал Произведено продукции, ед. 700 000 680 000 710 000 Реализовано продукции, ед. 700 000 700 000 (за счет страхового запаса) 700 000 Цена за единицу 4 4 4 Производственные затраты, в т.ч.:       основные материалы, основной труд и переменные ПНЗ на 1 ед. продукции, долл. США 2 2 2 постоянные ПНЗ, всего, долл. США 420 000 420 000 420 000 Плановые постоянные ПНЗ на 1 ед. продукции, долл. США 0,6 0,6 0,6 Производственная себестоимость 1 ед. продукции, долл. США 2,6 2,6 2,6 Управленческие расходы (постоянные), долл. США 210 000 210 000 210 000 Коммерческие расходы (переменные) на 1 ед. продукции, долл. США 0,1 0,1 0,1   Незавершенного производства в организации нет. Страховой запас готовой продукции - 20 000 ед. Чтобы устранить влияние фактора объема реализации, допустим, что фактические объемы реализации в обоих кварталах равны плановым, другие данные также неизменны. Составим отчеты о себестоимости произведенной и реализованной продукции, а также отчеты о прибылях и убытках по плану и за указанные 2 квартала (см. таблицу 2). Таблица 2   Отчеты, иллюстрирующие влияние особенностей распределения постоянных производственных накладных затрат на себестоимость реализованной продукции и на прибыль   (долл. США) Показатель План (бюджет) I квартал II квартал Отчет о себестоимости произведенной и реализованной продукции Производственные затраты 700 000 х 2,6 = = 1 820 000 680 000 х 2,6 = = 1 768 000 710 000 х 2,6 = = 1 846 000 Незавершенное производство на начало квартала - - - Незавершенное производство на конец квартала - - - Себестоимость произведенной продукции 1 820 000 1 768 000 1 846 000 Готовая продукция на начало периода 20 000 х 2,6 = = 52 000 20 000 х 2,6 = = 52 000 - Готовая продукция на конец периода 20 000 х 2,6 = = 52 000 - 10 000 х 2,6 = = 26 000 Себестоимость реализованной продукции 1 820 000 1 820 000 1 820 000 Корректировка себестоимости - (700 000 - 680 000) х х 0,6 = 12 000 (700 000 - 710 000) х х 0,6 = -6 000 Себестоимость реализованной продукции после корректировки 1 820 000 1 820 000 + 12 000 = = 1 832 000 1 820 000 - 6 000 = = 1 814 000 Отчет о прибылях и убытках Выручка 2 800 000 2 800 000 2 800 000 Себестоимость реализованной продукции 1 820 000 1 832 000 1 814 000 Валовая прибыль 980 000 968 000 986 000 Управленческие расходы 210 000 210 000 210 000 Расходы на реализацию 700 000 х 0,1 = = 70 000 700 000 х 0,1 = = 70 000 700 000 х 0,1 = = 70 000 Прибыль 700 000 688 000 706 000

В мировой практике финансового учета для смягчения влияния колебаний интенсивности производства иногда применяется способ пропорционального деления суммы недораспределенных или излишне распределенных затрат между себестоимостью незавершенного производства, готовой продукции и реализованной продукции. Однако в управленческом учете такая демонстрация влияния указанных категорий затрат на прибыль помогает в мотивации менеджеров на достижение более значимых результатов.

Переменные ПНЗ относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. То есть общая сумма переменных ПНЗ, по определению, с увеличением объема выпущенной продукции пропорционально возрастает. Таким образом, сумма переменных ПНЗ на единицу выпущенной продукции остается фактически неизменной, и себестоимость единицы продукции за счет этого фактора не меняется.

База (критерий) для распределения производственных накладных затрат

Распределение ПНЗ осуществляется на основании выбора базы (критерия). В качестве базы распределения должен выбираться критерий, который в наибольшей степени соответствует накладным расходам производственного подразделения. Допускается также использование нескольких баз распределения для разных статей ПНЗ. Чаще всего за базу принимаются:

• время, отработанное основными производственными рабочими;

• время, отработанное оборудованием;

• прямые трудозатраты;

• произведенные единицы продукции.

Далее рассчитывается ставка распределения ПНЗ как частное от деления суммы ПНЗ на значение базы. В зависимости от источника данных можно рассчитать как плановые, так и фактические ставки распределения затрат. В рассмотренном выше примере доля постоянных ПНЗ на единицу продукции, равная 0,6 долл. США, представляет собой плановую (бюджетную, сметную) ставку распределения постоянных ПНЗ.

В зависимости от степени обобщения ПНЗ различают общезаводские и цеховые ставки распределения производственных накладных затрат. Общезаводская ставка - это единая ставка распределения ПНЗ, которую применяют независимо от того или иного цеха, где проходит обработку продукт. В действительности уровень накладных затрат в разных структурных подразделениях (цехах) может существенно отличаться. Поэтому применение дифференцированных цеховых ставок дает более точное исчисление себестоимости продукции, что особенно важно для позаказного калькулирования.

Распределение всей суммы общепроизводственных затрат на постоянную и переменную части имеет особую важность. Выше было определено, что изменение объема выпущенной продукции принципиально противоположным образом влияет на изменение затрат в зависимости от их принадлежности к той или иной категории.

В организациях экономически развитых стран практически стираются различия в концептуальных подходах к учету затрат для целей внутренней (управленческой) и финансовой отчетности. Не случайно в международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее - МСФО (IAS) 2) прямо указывается на необходимость применения различных подходов при распределении той или иной категории ПНЗ и приводится аргументированная методика их распределения.

Различия в отечественном и международном учете производственных накладных затрат

В настоящее время все более актуальными становятся вопросы сближения отечественных методов формирования финансовых результатов с методами, принятыми в международной практике. Например, отчет о прибылях и убытках как в РБ, так и в международной практике составляется по методу «себестоимость продаж», в соответствии с которым выделяются следующие статьи:

• себестоимость реализованной продукции;

• расходы на управление и на реализацию.

В зарубежной практике это обусловлено тем, что при формировании финансового результата всю совокупность затрат, понесенных организацией в процессе ее деятельности, принято классифицировать на 2 группы - затраты на продукт и затраты периода, к которым и относятся расходы на управление и реализацию.

Затраты на продукт становятся расходами в качестве себестоимости реализованных товаров только тогда, когда продукция продана, что может произойти по истечении нескольких периодов после ее производства. Затраты периода всегда относятся на расходы, когда они были фактически произведены, они не проходят через стадию запасов, а сразу участвуют в исчислении прибыли.

Очевидно, что в целях сближения с международной практикой Инструкцией № 102 разрешено представляющую для нас интерес постоянную часть ПНЗ по видам деятельности списывать с кредита счетов 25 «Общепроизводственные затраты» (в части условно-постоянных расходов) и 26 «Общехозяйственные затраты» в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Таким образом, данные виды затрат и расходов представляются как расходы периода и не участвуют в формировании себестоимости запасов (готовой продукции).

Необходимо отметить, что если в части общехозяйственных расходов этот подход вполне уместен и соответствует МСФО (IAS) 2, так как на счете 26 «Общехозяйственные затраты» обобщается информация о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, то в части общепроизводственных расходов, по мнению автора, вопрос проработан не в полной мере.

Согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. К затратам по переработке также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. При этом в качестве постоянных ПНЗ приводятся такие, как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы.

Теперь, если обратить внимание на состав общецеховых расходов, то можно увидеть, что наряду с расходами на содержание аппарата управления цеха (которые, вероятно, и можно было бы отнести к расходам на управление) в составе общецеховых расходов присутствует длинный перечень затрат, которые безусловно связаны с доведением запасов до их текущего состояния, например амортизация зданий и сооружений, расходы по их содержанию, погашение стоимости хозяйственного инвентаря и его ремонт и т.п.

Более того, организации с бесцеховой структурой управления могут учитывать на счете 26 «Общехозяйственные затраты» следующие затраты:

• по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

• амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

• по страхованию указанного имущества;

• на отопление, освещение и содержание помещений;

• плату за арендуемые помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;

• оплату труда работников, занятых обслуживанием производства;

• другие, аналогичные по назначению затраты.

Таким образом, при формировании финансового результата по вышеприведенной методике затраты, которые безусловно являются производственными и должны входить в себестоимость продукции, будут представлены как расходы периода. Это может быть оправдано только в том случае, если объемы продаж готовой продукции полностью тождественны объемам производства в отчетном периоде. В противном случае возникнет ситуация, когда значительная часть затрат, которая должна войти в стоимость готовой продукции, будет списана на финансовый результат отчетного периода. Это приведет:

• во-первых, к искажению (возможному занижению) прибыли отчетного периода;

• во-вторых, к искажению фактической себестоимости готовой продукции, отражаемой в бухгалтерском балансе.

С другой стороны, можно отметить, что в соответствии с МСФО (IAS) 2 сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат (а именно непроизводительные расходы, перечисленные в составе номенклатуры статей общепроизводственных расходов) должны быть исключены из себестоимости запасов и признаны в качестве расходов в периоде их возникновения. Поэтому статьи, перечисленные в составе непроизводительных расходов, напротив, должны быть списаны на финансовый результат в составе расходов периода.

Позаказный метод калькулирования себестоимости. Фактическое и нормальное калькулирование

Целью рассмотрения настоящего вопроса является изучение подходов к формированию и распределению ПНЗ и их практическая реализация в системе позаказного калькулирования.

Для отнесения затрат на отдельный заказ необходимо предпринять следующие действия:

1) определить конкретный заказ как объект затрат;

2) на основе первичных документов отнести затраты на основные материалы и основной труд на данный заказ;

3) определиться с выбором базы для распределения ПНЗ на заказ;

4) определить суммы ПНЗ по тем производственным подразделениям, где проходил обработку данный заказ;

5) рассчитать ставку (коэффициент) распределения ПНЗ путем соотнесения суммы накладных расходов с базой распределения;

6) исчислить величину ПНЗ, относимых на заказ, используя ставку распределения ПНЗ;

7) исчислить общие затраты по заказу путем суммирования материальных, трудовых и ПНЗ на заказ.

Поскольку предметом анализа являются ПНЗ, рассмотрим более подробно этапы 3-6.

Определение базы для распределения производственных накладных затрат на заказ

Следует сразу подчеркнуть, что распределение ПНЗ может проходить в несколько этапов.

Часть затрат организации, например таких как арендная плата, амортизация зданий, коммунальные услуги, связана с функционированием всей организации в целом, поэтому прежде чем ее распределять на продукцию, она должна быть распределена между цехами и другими производственными и непроизводственными подразделениями. На этом этапе при выборе базы необходимо учитывать причинно-следственную связь между статьей затрат и причиной, вызвавшей ее возникновение. Например, услуги сторонних организаций по освещению, отоплению, вентиляции помещений цехов, как правило, должны распределяться пропорционально площади помещений или объему, так как чем больше помещение цеха, тем большими будут эти затраты. Другие статьи могут обусловливаться другими причинами, поэтому будет правильным использовать не одну базу для всех статей, а отдельную базу распределения для каждой группы статей затрат, объединенных по конкретному признаку.

Правильно установленная база распределения помогает также при группировке статей косвенных затрат на постоянные и переменные. Очевидно, что те статьи затрат, которые не связаны с объемом выпущенной продукции или объемом выполненных работ и оказанных услуг (измеряемых в человеко-часах, машино-часах), являются постоянными статьями.

На следующем этапе происходит распределение ПНЗ на продукцию. Не представляет сложности выбор базы распределения для переменных ПНЗ, которые имеют прямую или почти прямую причинно-следственную связь с выпущенными единицами продукции или отработанным временем: например, затраты на технологическую энергию или воду, смазочные и охлаждающие материалы, техническое обслуживание и ремонт оборудования, амортизация, начисляемая производительным методом.

Парадокс состоит в том, что необходимость выбора базы распределения для постоянных ПНЗ, которые по своей природе связаны не с отдельными единицами выпускаемой продукции, а с их группой, неизбежно превращает постоянные затраты в переменные. Необходимо помнить, что постоянная часть ПНЗ не является произвольной величиной, а обусловливается выпуском определенного, запланированного (ожидаемого) объема продукции, технически осуществимого на имеющемся оборудовании. Поэтому и распределение постоянных ПНЗ должно «привязываться» к производственным мощностям организации при работе в нормальных условиях, с учетом потери мощности из-за необходимости технического обслуживания.

Определение суммы производственных накладных затрат по производственным подразделениям

На этом этапе возникает 2 вопроса:

• использовать бюджетные (сметные, плановые) показатели ПНЗ или фактические;

• учитывать классификацию затрат на переменные и постоянные или нет?

Если менеджмент организации заинтересован не просто в исчислении фактической себестоимости продукции, но и в возможности управления затратами, предпочтение, безусловно, следует отдать таким системам, которые предполагают деление затрат на переменные и постоянные, а также использование для постоянной части ПНЗ данных о бюджетных затратах. Для распределения переменной части ПНЗ можно использовать либо бюджетные, либо фактические данные о затратах.

Однако, как было указано выше, необходимость калькулирования себестоимости единицы продукции делает необходимым распределение на продукцию как переменной части ПНЗ, так и постоянной. Поэтому на практике часто используется единая база распределения ПНЗ, хотя возможно использование и разных баз. Например, для переменной части ПНЗ базой распределения могут являться выпущенные единицы продукции, а для постоянной части - отработанное машинное время или человеко-часы.

Расчет ставки распределения производственных накладных затрат

На данном этапе мы сталкиваемся с понятиями фактического калькулирования и нормального калькулирования.

Фактическое калькулирование предполагает, что все статьи затрат (основные материалы, затраты на основной труд, ПНЗ) распределяются на продукцию исходя из фактически сформированных в учете данных о затратах на производство и данных о фактически выпущенных в производстве единицах продукции или выполненных объемах работ (оказанных услуг). Недостатком этого метода является необходимость ожидания конца отчетного месяца для подсчета фактических затрат и определения фактических натуральных объемов производства. Помимо этого, если выпуск продукции из месяца в месяц существенно колеблется, себестоимость продукции также будет значительно отличаться за счет колебания части постоянных затрат, относимых на единицу продукции. К недостаткам также следует отнести невозможность осуществления контроля и управления, направленного на оптимизацию затрат, и оценки влияния на финансовый результат.

Нормальное калькулирование предполагает, что для формирования показателя себестоимости единицы продукции используются фактические данные о затратах на основные материалы, основной труд и переменные ПНЗ, при этом постоянные ПНЗ относятся на себестоимость с использованием плановой ставки распределения ПНЗ, исчисленной исходя из плановой (бюджетной) величины ПНЗ и плановой мощности цеха.

Исчисление величины производственных накладных затрат, относимых на заказ

Для определения суммы ПНЗ, относимой на заказ, плановая (или фактическая) ставка умножается на фактическую величину показателя, принятого в данном случае в качестве базы распределения.

31.01.2012 г.

Лина Пашковская, доцент Белорусского государственного экономического университета