Материал помещен в архив

УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ТРАНСПОРТНЫХ РАСХОДОВ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ОТПУСКНЫХ ЦЕН И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ: ПРОБЛЕМЫ И СПОСОБЫ ИХ РЕШЕНИЯ

Порядок распределения транспортных расходов в целях ценообразования закрепляется в учетной политике организации

Основным документом, регулирующим порядок учета и списания транспортных расходов при формировании отпускных цен на реализуемый товар, является Инструкция о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденная постановлением Минэкономики РБ от 10.09.2008 № 183 (далее - Инструкция № 183).

В подп.47.1 п.47 Инструкции № 183 указано, что организации-изготовители и импортеры при определении уровня отпускных (розничных) цен и тарифов обосновывают их экономическими расчетами. При этом в целях ценообразования порядок определения и распределения накладных и прочих расходов (в т.ч. связанных с реализацией продукции собственного производства, транспортных расходов) применяется в соответствии с утвержденной субъектом предпринимательской деятельности учетной политикой и отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Таким образом, Инструкция № 183 предписывает распределять транспортные расходы в порядке, закрепленном в учетной политике организации. Естественно, в ней закрепляется тот порядок, который позволяет организации списывать транспортные расходы, относящиеся к реализуемому товару, наиболее адекватно.

Порядок распределения транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль

Основным документом, регулирующим вопросы налогообложения, с 1 января 2010 г. является Налоговый кодекс РБ (далее - НК РБ).

В соответствии с НК РБ при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (подп.2.2 п.2 ст.130 Особенной части НК РБ). В частности, транспортные расходы (если они не включаются в цену приобретения товара) подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

Статьей 130 Особенной части НК РБ установлен следующий алгоритм распределения транспортных расходов.

Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.

Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Рассмотрим на условной ситуации, как соблюдается закрепленный в Особенной части НК РБ порядок распределения транспортных расходов.

Ситуация 1

Сумма транспортных расходов, понесенных организацией в течение отчетного месяца, составляет 900 000 руб. Сумма этих расходов, числящаяся на начало месяца, - 600 000 руб.

Стоимость товаров, числившихся в остатке на начало отчетного месяца, равна 24 700 000 руб., поступивших в течение месяца - 37 800 000 руб., реализованных за месяц - 50 000 000 руб. Соответственно стоимость товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, составляет 12 500 000 руб.

При таких исходных данных распределение транспортных расходов осуществляется следующим образом. Сначала определяется средняя доля этих затрат за отчетный месяц (нагляднее среднюю долю рассчитывать в процентах):

100 % х (600 000 + 900 000) / (50 000 000 + 12 500 000) = 2,4 %.

Далее рассчитывается сумма транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца:

12 500 000 х 2,4 % = 300 000 руб.

В таком случае эти расходы, приходящиеся на фактически реализованные товары, составят:

600 000 + 900 000 - 300 000 = 1 200 000 руб.

Эту же сумму можно определить путем умножения стоимости товаров, реализованных за отчетный месяц, на среднюю долю транспортных расходов за отчетный месяц:

50 000 000 х 2,4 % = 1 200 000 руб.

Следует обратить внимание на следующую особенность: если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных (т.е. учитываемых на счете 45 «Товары отгруженные»).

Порядок учета и распределения транспортных расходов в целях ценообразования и налогообложения должны соответствовать друг другу

Порядок распределения транспортных расходов, изложенный в ст.130 Особенной части НК РБ, в точности заимствован из подп.6¹.2 п.6¹ ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль», действовавшего до 1 января 2010 г.

По мнению автора, этот порядок указывает лишь на общий алгоритм распределения транспортных расходов, и при его применении должны учитываться: 1) используемый организацией метод отражения выручки («по отгрузке» или «по оплате»); 2) с каким товаром (приобретаемым или реализуемым) связаны понесенные организацией транспортные расходы.

Ситуация 2

Организация применяет метод учета выручки «по отгрузке». В отчетном периоде у нее не было поступлений товара и соответственно не было транспортных расходов, связанных с этими поступлениями. Была лишь отгрузка части имеющихся товаров, в связи с чем имели место транспортные расходы по доставке реализованного товара покупателям.

Если методику распределения, изложенную в ст.130 Особенной части НК РБ, применять ко всему товару, числящемуся в остатках на начало отчетного периода, то в рассматриваемой ситуации необходимо распределить понесенные организацией транспортные расходы, связанные с отгруженными товарами, в т.ч. на остатки нереализованных товаров, к которым эти транспортные расходы не имеют отношения. Например, если отгруженные товары составляют 20 % от общего количества имевшихся товаров, то при таком подходе только 20 % понесенных организацией транспортных расходов будут списаны по окончании рассматриваемого отчетного периода на финансовый результат, а остальные 80 % останутся в составе расходов на реализацию (по дебету счета 44) в качестве приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Если изложенная ситуация повторится в следующем отчетном периоде, то вновь часть транспортных расходов, связанных с реализованными товарами, будет оставлена в составе расходов на реализацию в качестве приходящихся на остаток нереализованных товаров. Отвечает ли такой порядок распределения транспортных расходов экономической логике?

Очевидно, что более правильным в рассмотренной ситуации было бы списание всей суммы транспортных расходов по доставке товаров покупателям на финансовый результат отчетного периода, так как эти расходы связаны лишь с отгруженными товарами, которые (если принять в расчет используемый организацией метод учета выручки «по отгрузке») считаются реализованными.

Ситуация 3

Торговая организация закупила товар «Б» у организации-изготовителя на условиях франко-отправления (франко-завод). Понесенные при этом расходы по доставке товара «Б» на свой склад не включены в его учетную цену, а отражены торговой организацией на счете 44 в составе издержек обращения.

Товар «Б» закуплен в последних числах месяца, в связи с чем его отгрузка в отчетном периоде не производилась. Однако в течение отчетного периода отгружался товар «А», закупленный ранее, по которому транспортные расходы отсутствуют (товар «А» был доставлен поставщиком на условиях франко-назначения).

При применении методики распределения, изложенной в ст.130 Особенной части НК РБ, ко всему товару, числящемуся в торговой организации, часть расходов, связанных с доставкой на склад товара «Б», будет распределена на товар «А» (к которому эти расходы не имеют отношения) и списана в отчетном периоде на финансовый результат.

Соответствует ли такое списание транспортных расходов экономической логике совершаемых хозяйственных операций?

Рассмотренные ситуации наглядно демонстрируют ущербность точки зрения, согласно которой изложенный в ст.130 Особенной части НК РБ порядок распределения затрат должен применяться в целом ко всей сумме транспортных расходов и ко всей совокупности товаров, числящихся в организации в остатках на начало и на конец отчетного периода, поступивших и реализованных в этом периоде. Должны приниматься в расчет как используемый организацией метод учета выручки, так и связь понесенных ею транспортных расходов с определенной группой товаров.

В частности, организациям, применяющим метод учета выручки «по отгрузке» и обеспечивающим раздельный учет транспортных расходов, связанных с приобретением, и транспортных расходов, связанных с реализацией товаров, законодательство должно предоставлять возможность списания транспортных расходов, относящихся только к реализованным товарам, на финансовый результат в полной сумме без распределения. Такой порядок списания транспортных расходов более точно согласуется с экономическим содержанием совершаемых операций.

Обобщение информации о видах транспортных расходов и особенностях их учета

Итак, вполне очевидно, что в целях организации правильного (т.е. соответствующего экономической логике) учета транспортных расходов при ценообразовании и налогообложении все транспортные расходы следует разделить на две группы:

1) транспортные расходы, связанные с приобретением товара и его доставкой на склад организации;

2) транспортные расходы, связанные с доставкой реализуемого товара покупателю.

Отличия между этими видами транспортных расходов обуславливают различный порядок их учета. Назовем три основных отличия.

Во-первых, транспортные расходы, связанные с приобретением товара, в большинстве случаев могут быть включены (и включаются) в цену приобретения (учетную цену) этого товара, т.е. в дебет счета 41 «Товары».

Транспортные расходы, связанные с реализацией товара, не могут быть включены в его учетную цену, так как совершаются на этапе, когда учетная цена товара уже сформирована (зафиксирована). Эти транспортные расходы учитываются в составе затрат, связанных со сбытом товаров (по дебету счета 44 «Расходы на реализацию»).

Во-вторых, по окончании отчетного периода транспортные расходы, связанные с приобретением товара, не могут быть списаны в полной сумме на финансовый результат (в дебет счета 90 «Реализация»). В части, приходящейся на остаток нереализованных товаров, эти расходы на финансовый результат влиять не должны.

Транспортные расходы, связанные с реализацией товара, по окончании отчетного периода могут быть списаны на финансовый результат в полной сумме, если организация отражает выручку методом «по отгрузке». Указанные транспортные расходы связаны лишь с отгружаемыми товарами, а поскольку весь отгруженный товар считается реализованным, то и соответствующие им транспортные расходы также в полной сумме подлежат списанию на финансовый результат (в дебет счета 90).

Если же организация отражает выручку методом «по оплате», то транспортные расходы, связанные с реализацией товара, по окончании отчетного периода подлежат распределению между фактически реализованными товарами и остатками товаров на конец отчетного месяца.

В-третьих, из предыдущего отличия следует, что порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товара, не зависит от применяемого организацией метода учета выручки. Эти расходы либо включаются в учетную стоимость приобретаемого товара (см. раздел «Случаи включения транспортных расходов в цену приобретаемого товара» данного материала), в результате чего в дальнейшем их распределение между реализованными товарами и остатками товаров на конец отчетного периода происходит автоматически, либо учитываются отдельно на затратном счете с последующим распределением, которое необходимо совершать независимо от применяемого метода учета выручки.

Что касается транспортных расходов, связанных с реализацией товара, то порядок их учета также зависит от применяемого организацией метода отражения выручки, а именно при методе учета выручки «по отгрузке» эти расходы исходя из экономической логики подлежат списанию на финансовый результат в полной сумме, а в случае учета выручки методом «по оплате» они подлежат распределению между фактически реализованными товарами и товарами, числящимися в остатке на конец отчетного периода.

В обобщенной форме рассмотренные отличия можно представить в виде следующей таблицы.

Особенности учета расходов по доставке товаров организациями-изготовителями и торговыми организациями

Организации-изготовители формируют отпускные цены с учетом или без учета расходов по их доставке до покупателя (на условиях франко).

При приобретении товаров у организаций-изготовителей по отпускным ценам, сформированным без учета расходов, связанных с их доставкой, торговые организации имеют право относить сумму фактических расходов по доставке товаров на увеличение отпускных цен (п.6 Инструкции № 183).

Расходы по доставке товаров одной торговой организацией в адрес другой торговой организации относятся на расходы по реализации одной из этих организаций исходя из условий заключенного договора.

Если покупатель доставляет товары на свой склад самостоятельно и отпускные цены на эти товары сформированы продавцом с учетом расходов по их доставке (т.е. на условиях франко-назначения), то указанные расходы возмещаются покупателю исходя из условий заключенного договора.

Особенности формирования отпускных цен на сельскохозяйственную продукцию

Субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие закупки сельскохозяйственной продукции (кроме овощей защищенного грунта) у сельскохозяйственных организаций и физических лиц, формируют отпускные цены, по которым осуществляется поставка продукции перерабатывающим и торговым организациям, исходя из закупочной цены, плановых расходов по заготовке, хранению и транспортировке сельхозпродукции, установленных налогов и неналоговых платежей, прибыли. При этом сформированные отпускные цены на сельскохозяйственную продукцию (за исключением картофеля и плодоовощной продукции) не могут превышать закупочные цены более чем на 20 % (п.10 Инструкции № 183). Ограничение в 20 % не касается организаций, входящих в систему потребительской кооперации.

Случаи включения транспортных расходов в цену приобретаемого товара

Включение транспортных расходов в учетную цену приобретаемого товара предусмотрено при приобретении товаров у организаций-изготовителей (п.6 Инструкции № 183) и в отношении импортеров (п.12 Инструкции № 183).

Кроме того, при приобретении товаров по отпускным, закупочным ценам, сформированным без учета расходов по их доставке до покупателя, организации розничной торговли имеют право суммы фактических расходов по доставке относить на увеличение этих цен (п.25 Инструкции № 183).

Ситуация 4

Организация розничной торговли приобрела у организации-изготовителя товар в количестве 40 единиц по цене 97 260 руб. (в т.ч. НДС - 16 210 руб.). Расходы по доставке данного товара на склад розничной организации составили 78 000 руб., что в пересчете на единицу товара равно 1 950 руб. (78 000 / 40).

В товарно-транспортной накладной отпускная цена организации-изготовителя указана в размере 81 050 руб. (97 260 - 16 210). Организация розничной торговли намеревается продать приобретенный товар с торговой надбавкой в размере 30 %.

При таких исходных данных включение транспортных расходов в расчет розничной цены на приобретенный товар осуществляется следующим образом.

15.02.2010 г.

Сергей Шкирман, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 14 апреля 2011 г. постановление Минэкономики РБ от 10.09.2008 № 183 «Об утверждении Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов» на основании постановления Минэкономики РБ от 31.03.2011 № 46 утратило силу.