Материал помещен в архив

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При применении упрощенной системы налогообложения переоценку имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производить необходимо

Вопросы учета организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), курсовых разниц, в т.ч. возникающих при переоценке имущества и обязательств, всегда вызывали определенные сложности.

В настоящее время в связи с непростой ситуацией на валютном рынке этот вопрос приобрел особую актуальность.

Постановлением Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте» (далее - постановление № 704) в период по 31 декабря 2014 г. разрешено курсовые разницы в отдельных случаях отражать с использованием счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием их во внереализационные доходы и расходы в порядке, установленном организацией.

Можно ли руководствоваться постановлением № 704 субъектам хозяйствования, применяющим УСН, и если можно, то как?

Нужно ли вообще субъектам хозяйствования, применяющим УСН и ведущим учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), производить переоценку имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте?

Попробуем разобраться и дать ответы на эти и другие вопросы, возникающие на практике в рамках упрощенной системы в отношении курсовых разниц.

Положительные курсовые разницы увеличивают налоговую базу по налогу при упрощенной системе

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период организациями и индивидуальными предпринимателями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется организациями исходя из поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц) (п.2 ст.288 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

К доходам от внереализационных операций при УСН относятся доходы, которые включаются в соответствии с законодательством в состав доходов от внереализационных операций при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц.

Необходимо обратить внимание, что в валовую выручку, а следовательно, и в налоговую базу для исчисления налога при УСН, включаются доходы от внереализационных операций, а не положительное сальдо от внереализационных операций. Иными словами, внереализационные расходы налоговую базу по налогу при УСН не уменьшают.

В состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль включаются положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп.3.17 п.3 ст.128 НК). Это значит, что положительные курсовые разницы должны включаться в валовую выручку, подлежащую обложением налогом при УСН.

Некоторые организации, применяющие упрощенную систему, вправе не вести бухгалтерский учет

Организации, применяющие УСН (за исключением организаций, которые уплачивают НДС, а также республиканских и коммунальных унитарных предприятий, имущество которых находится на праве хозяйственного ведения, хозяйственных обществ, в отношении которых Республика Беларусь либо ее административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных фондах) или иным не противоречащим законодательству образом могут определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами), освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и ведут учет в книге учета доходов и расходов.

Вместе с тем указанные организации вместо книги учета доходов и расходов вправе вести бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях. Данная норма установлена ст.1 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности».

Нормативное регулирование переоценки имущества и обязательств

Основными документами, регулирующим порядок учета курсовых разниц, являются:

Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15).

постановление № 704;

Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199), с учетом последних изменений, внесенных постановлением Минфина РБ от 06.06.2011 № 37, принятым во исполнение постановления № 704.

В соответствии с подп.1.1 п.1 Декрета № 15 переоценке подлежат имущество (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательства, выраженные в иностранной валюте.

К обязательствам относятся:

дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами;

кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами.

Переоценка имущества и обязательств производится при изменении Национальным банком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы относятся коммерческими организациями (согласно подп.1.2.3 п.1 Декрета № 15):

по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом РБ или Советом Министров РБ по согласованию с Президентом РБ.

Исходя из приведенных норм законодательства, у многих субъектов хозяйствования возникает вопрос о необходимости переоценки активов и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, если субъект хозяйствования:

а) применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в общем порядке;

б) применяет УСН и ведет учет в книге учета доходов и расходов.

Организации, применяющие упрощенную систему, должны производить переоценку имущества и обязательств

Налоговый кодекс РБ не содержит ограничений в части применения норм Декрета № 15 организациями, применяющими упрощенную систему, в т.ч. и ведущими учет в книге учета доходов и расходов. В самом Декрете № 15 также нет исключений по переоценке для организаций, применяющих УСН. Поэтому переоценку имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательства в иностранной валюте должны производить все организации, применяющие УСН, вне зависимости от того, осуществляют они ведение бухгалтерского учета или нет.

При этом организациям, осуществляющим учет в книге учета доходов и расходов и в этой связи не составляющим ежемесячную бухгалтерскую отчетность, переоценку производить нужно только на дату совершения операции. Данный вывод подтверждает письмо МНС РБ от 24.03.2009 № 2-2-24/212 «О применении упрощенной системы налогообложения».

Если же организация применяет УСН и ведет бухгалтерский учет на общих основаниях, то ей переоценку следует осуществлять в общеустановленном порядке, т.е. как на дату совершения операции, так и на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Постановление № 704 разрешает курсовые разницы учитывать в составе доходов и расходов будущих периодов

Постановление № 704 дает право коммерческим организациям относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте:

по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, - на доходы (расходы) будущих периодов со списанием на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.;

по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, - на расходы (доходы) будущих периодов со списанием на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.

Вместе с тем следует обратить внимание, что указанный порядок не распространяется на списание курсовых разниц, возникающих при проведении переоценки:

денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути;

дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с работниками организации по подотчетным суммам;

дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации;

по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте;

кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним) и дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы.

В перечисленных случаях курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете коммерческих организаций в порядке, установленном подп.1.2 п.1 Декрета № 15 и частью первой п.7 Инструкции № 199.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в т.ч. осуществляющие ведение учета в книге учета доходов и расходов, вправе отражать списание курсовых разниц в порядке, установленном постановлением № 704. При этом для целей исчисления налога при УСН курсовые разницы включаются во внереализационные доходы на дату отражения их списания.

Иными словами, те организации, которые воспользуются правом списания курсовых разниц в порядке, установленном постановлением № 704, учитывают эти разницы в составе внереализационных доходов в момент отражения их на счете 92 «Внереализационные доходы».

Размеры и периодичность списания курсовых разниц должны быть оговорены в приказе или распоряжении руководителя организации. При этом размер и периодичность списания могут быть установлены любыми в зависимости от финансового состояния организации.

Особенности переоценки дебиторской и кредиторской задолженностей

Важно обратить внимание еще на один момент. Переоценка дебиторской задолженности отражается с использованием счета 98 «Доходы будущих периодов», а переоценка кредиторской задолженности - с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов». При этом, как при росте курса валюты, так и при его снижении, переоценка дебиторской задолженности отражается с применением счета 98, а переоценка кредиторской задолженности - с применением счета 97. То есть суммы переоценки отражаются либо по кредиту, либо по дебету каждого из названных счетов.

Во внереализационные доходы либо внереализационные расходы следует списывать сальдо по счетам 97 и 98.

Пример 1

На счете 97 за месяц отражены курсовые разницы в следующих размерах: по дебету - 580 000 руб., по кредиту - 800 000 руб. В такой ситуации во внереализационные доходы следует списать 220 000 руб. (800 000 - 580 000):

Д-т 97 - К-т 92 - 220 000 руб. - включается во внереализационные доходы сумма курсовых разниц в порядке, установленном организацией.

Если бы для отражения курсовых разниц счет 97 не использовался, то во внереализационные доходы в данной ситуации следовало бы включать 800 000 руб. Причем вся эта сумма списывалась бы в одном месяце.

Пример 2

На счете 98 за месяц отражены следующие суммы курсовых разниц: по дебету - 650 000 руб., по кредиту - 300 000 руб. В такой ситуации во внереализационные расходы списывается 350 000 руб. (650 000 - 300 000):

Д-т 92 - К-т 98 - 350 000 руб. - включается во внереализационные расходы сальдо по счету 98. Эта сумма при исчислении налога при УСН не учитывается.

Если бы организация не воспользовалась нормами постановления № 704 и не применяла счет 98, то во внереализационные расходы ей следовало бы включить 300 000 руб. Но при этом во внереализационные доходы она относила бы 650 000 руб. В бухгалтерском учете в такой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Д-т 62 - К-т 92 - 650 000 руб.;

Д-т 92 - К-т 62 - 300 000 руб.

Исправительные записи

Постановление № 704 в части отражения курсовых разниц действует с 27 мая 2011 г., а его официальная публикация состоялась 8 июня 2011 г. С учетом этого возможна ситуация, когда организация в период с 27 мая по 8 июня 2011 г. уже могла отразить в бухгалтерском учете все майские операции и, соответственно, переоценку отнести на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Организации вправе сторнировать переоценку со счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и отразить ее с использованием счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», а затем списать курсовые разницы на счет 92 в порядке, установленном организацией. Порядок применения постановления № 704 должен быть оформлен приказом по организации.

В завершение напоминаем, что исправительные записи в бухгалтерском учете следует производить в порядке, установленном Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83.

15.08.2011 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.