УЧЕТ МНОГООБОРОТНОЙ ТАРЫ У ПОСТАВЩИКА

Тара - основной элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции.

По степени оборачиваемости тара подразделяется на однооборотную (однократного использования) и многооборотную (многократного использования). В качестве многооборотной тары выступают многократно используемые средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара-оборудование, стеклянная тара, вспомогательные упаковочные средства и упаковочная ткань, а также универсальные контейнеры, поддоны, ящики и т.д.

По принадлежности многооборотная тара подразделяется:

• на инвентарную тару промышленных или торговых организаций, которая имеет собственную маркировку;

• тару - оборудование поставщика;

• специальную или залоговую тару - подлежащую возврату организациям-поставщикам, являющимся изготовителями продукции (бочки, бутылки, бидоны, ящики, поддоны и т.д.);

• незалоговую тару, которая возврату не подлежит, а реализуется покупателю вместе с упакованным в нее товаром.

Залоговая тара предусматривает получение в момент реализации товара суммы залога, который возмещается покупателю после возврата освободившейся из-под товара тары.

Рассмотрим учет операций по движению многооборотной тары у поставщика, а также налогообложение таких операций.

Поступление тары в организацию

Тара в организацию может поступать от организаций - изготовителей тары либо может изготавливаться собственными силами организации.

Тара относится к запасам, и порядок ее учета регулируется Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133).

Справочно Инструкцию № 133 следует применять с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), и Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) определяется путем суммирования всех затрат по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (п.85 Инструкции № 133).

Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами (п.90 Инструкции № 133).

При приобретении тары у сторонних организаций в бухгалтерском учете производятся записи:

При изготовлении тары собственными силами организации (если изготовление тары не является предметом деятельности) в учете следует сделать записи:

Многооборотная тара, являющаяся предметом залога, учитывается по залоговой стоимости.

При приобретении многооборотной тары, являющейся предметом залога, разница между фактической себестоимостью приобретения с учетом НДС и залоговой стоимостью тары у организации списывается на финансовые результаты (п.97 Инструкции № 133).

Стоимость залоговой тары устанавливается также с НДС.

На основании п.13 Инструкции № 102 доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров), а, следовательно, и тары, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности и отражаются с использованием счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).

Отклонения фактической себестоимости тары от залоговой цены в бухгалтерском учете отражаются записями:

Реализация продукции в залоговой таре

Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки, либо если это не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Если в установленном законодательством порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям (ст.451 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством. Исключение составляют случаи, если договором поставки предусмотрено, что тара возврату не подлежит.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором (ст.487 ГК).

При поставке товара, затаренного в залоговую тару, когда стоимость тары оплачивается покупателем отдельно, у поставщика стоимость тары списывается со счетов учета тары в дебет счетов учета расчетов (п.93 Инструкции № 133).

Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату, то при передаче ее покупателям у поставщика ее реализация не отражается.

Сумма полученного поставщиком залога доходом организации не признается и учитывается на счетах учета расчетов (п.3 Инструкции № 102).

Одновременно суммы поступившего залога учитываются поставщиком на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств полученные». Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 008, списываются с этого счета по мере погашения обязательств (п.86 Инструкции № 50).

Возвращенная покупателем тара приходуется поставщиком по дебету счета 10-4 «Тара и тарные материалы» (п.94 Инструкции № 133).

Поставщиком залоговая стоимость тары, а также санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары в случае невозвращения ее покупателем относятся на финансовые результаты (п.100 Инструкции № 133).

Доходы от реализации тары признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в п.17 Инструкции № 102 (п.23 Инструкции № 102).

Затраты по доставке возвратной тары в бухгалтерском учете отражаются в составе расходов на реализацию (п.101 Инструкции № 133):

• поставщиком - если договором предусмотрено, что указанные расходы несет поставщик;

• покупателем - если договором предусмотрено, что указанные затраты производятся за счет покупателя.

Затраты по очистке, промывке и ремонту тары в соответствии с условиями заключенного договора несут либо покупатель, либо поставщик (пп.98 и 99 Инструкции № 133).

Если в соответствии с условиями договора указанные расходы несет поставщик, то они отражаются у него на счете 44 «Расходы на реализацию».

Если расходы по очистке, промывке и ремонту тары в соответствии с условиями заключенного договора несет покупатель, но эти работы выполняются поставщиком, а покупатель возмещает ему их стоимость, то в таком случае имеет место оказание поставщиком услуг покупателю.

Стоимость тары, пришедшей в негодность вследствие износа, отражается в составе прочих расходов по текущей деятельности (п.13 Инструкции № 102).

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока службы в результате ее порчи, списывается записью: Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» - К-т 10-4 (п.104 Инструкции № 133).

Рассмотрим учет залоговой тары на практической ситуации.

Ситуация Организация отгрузила продукцию собственного производства покупателю в 50 деревянных ящиках, являющихся многооборотной залоговой тарой. Ящики приобретались у сторонней организации по цене 300 000 руб. с учетом НДС за единицу. Договором купли-продажи между поставщиком и покупателем установлено, что: • залоговая стоимость одного ящика составляет 350 000 руб.; • расходы по ремонту ящиков несет покупатель (ремонтирует сам либо возмещает стоимость ремонта, выполненного поставщиком); • расходы по возврату тары поставщику несет покупатель; • срок возврата тары - 30 дней с момента получения товара. При невозврате тары в установленный договором срок она переходит в собственность покупателя, а полученная поставщиком залоговая стоимость тары не возвращается. Если залоговая стоимость поставщику в срок, установленный для возврата тары, не поступала, то покупатель оплачивает ее по цене, указанной в накладной на отгрузку товара. Залоговая стоимость ящиков и стоимость товара были оплачены поставщику до отгрузки товара покупателю. В установленный договором срок покупатель вернул 45 ящиков. Поставщик соответственно вернул сумму залога за 45 ящиков. Поставщик собственными силами произвел ремонт возвращенных ящиков и выставил счет покупателю в сумме 600 000 руб., в т.ч. НДС - 100 000 руб. Фактическая себестоимость ремонта составила - 400 000 руб. В бухгалтерском учете у поставщика следуют записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Приняты на учет ящики, поступившие от поставщика с учетом НДС (50 х 300 000) 10-4 60 15 000 000 На сумму превышения залоговой цены над фактической себестоимостью тары (50 х (350 000 - 300 000)) 10-4 90-7 2 500 000 На сумму поступившего от покупателя залога (50 х 350 000) 51 62 17 500 000 008   17 500 000 На стоимость тары, переданной поставщику вместе с товаром (50 х 350 000) 62 10-4 17 500 000 Приняты к учету возвращенные ящики (45 х 350 000) 10-4 62 15 750 000 Возвращен залог покупателю за возвращенные ящики 62 51 15 750 000 Списана стоимость невозвращенных ящиков (5 х 350 000) 90-10 62 1 750 000 Отражен доход в сумме невозвращенного залога 62 90-7 1 750 000 Исчислен НДС от разницы между залоговой стоимостью и ценой приобретения ящиков с НДС (примечание) ((350 000 - 300 000) х 5 х 20 / 120) 90-8 68-2 41 667 Отражен финансовый результат от операций с залоговой тарой (2 500 000 - 1 750 000 + 1750 000 - 41 667) 90-11 99 2 458 333 Списан полученный залог   008 17 500 000 Ремонт тары Отражены фактические расходы по ремонту тары 23 02, 10, 70, 69, 76-2 и др. 400 000 Отражены поступившие денежные средства за ремонт тары 51 90-7 600 000 Списаны расходы по ремонту тары 90-10 23 400 000 Исчислен НДС по реализации услуг по ремонту тары (600 000 х 20 / 120) 90-8 68-2 100 000 Отражен финансовый результат от оказанных услуг по ремонту тары 90-11 99 100 000   Примечание. Передача тары, подлежащей возврату в сроки, установленные договором или законодательством, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признается. Исключение составляют случаи реализации такой тары (подп.2.15 п.2 ст.93 Налогового кодекса РБ (далее - НК)). В связи с этим в части невозвращенных покупателем 5 ящиков следует исчислить НДС, поскольку эти ящики считаются реализованными покупателю. Налоговая база для исчисления НДС по приобретенной многооборотной таре определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этой тары. При этом цена приобретения и цена реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость (п.3 ст.98 НК). Если бы была признана реализованной многооборотная залоговая тара, изготовленная собственными силами организации, то налоговая база для исчисления НДС определялась бы как цена ее реализации (п.1 ст.98 НК). То есть, если предположить, что ящики были изготовлены организацией - поставщиком товара, то по невозвращенным 5 ящикам налоговая база для НДС составляла бы 1 750 000 руб., а именно их стоимость, по которой они реализованы покупателю.

14.06.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»