Учет нематериальных активов в бюджетных организациях 25.03.2013 автор Чернюк А.

Корреспонденция счетов от 25.03.2013
Автор: Чернюк А.

Учет нематериальных активов в бюджетных организациях

Искать как словосочетание

Искать в документе Искать в содержании

0/0

Материал помещен в архив

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

С 1 января 2013 г. формирование информации в бухгалтерском учете о нематериальных активах в бюджетных организациях осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25, постановление № 25).

С этой даты утратила силу Инструкция о порядке отражения в бухгалтерском учете бюджетных организаций хозяйственных операций с объектами нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.06.2009 № 78 (далее - Инструкция № 78).

Инструкция № 78 применялась с учетом следующих нормативных правовых актов, также утративших силу:

• Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее - Положение № 118);

• Инструкции по бухгалтерскому учету результатов научно-технической деятельности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.06.2006 № 75.

С 1 января 2013 г. бухгалтерский учет затрат на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (далее - НИОКР) и результатов научно-технической деятельности (далее - НТД) осуществляется в бюджетных организациях в соответствии с главой 4 Инструкции № 25.

Условия признания объектов нематериальными активами

В таблице 1 приведено содержание (определение) термина «нематериальные активы» до 1 января 2013 г. согласно Положению № 118 и с 1 января 2013 г. согласно Инструкции № 25.

Таблица 1
Определение термина «нематериальные активы»
Нормы Положения № 118 (до 1 января 2013 г.)	Нормы Инструкции № 25 (с 1 января 2013 г.)
Перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам
К нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся имущественные права:
1) на объекты промышленной собственности; 2) на произведения науки, литературы и искусства; 3) на объекты смежных прав; 4) на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных; 5) на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающих из лицензионных и авторских договоров; 6) на пользование природными ресурсами, землей; 7) прочие (лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом) (п.3)	1) в отношении объектов интеллектуальной собственности: - объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права; - объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав; - объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности; - иных объектов интеллектуальной собственности; 2) вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством; 3) в отношении иных объектов (п.5)
Условия признания в бухгалтерском учете объектов нематериальными активами
В пп.2, 3 Инструкции № 25 и в пп.2, 4 Положения № 118 сформулированы условия признания в бухгалтерском учете объектов нематериальными активами. Если объект не соответствует одному из установленных условий признания, произведенные организацией затраты признаются расходами (п.4 Инструкции № 25 и часть вторая п.2 Положения № 118)
Условия признания объектов, не имеющих материально-вещественной формы
1) идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т.ч. аналогичных) и не имеют материально-вещественной (физической) формы; 2) используемые в деятельности организации; 3) способные приносить организации будущие экономические выгоды; 4) срок полезного использования которых превышает 12 месяцев; 5) стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием); 6) наличие документов, подтверждающих права правообладателя (часть первая п.2)	1) активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации; 2) активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование; 3) организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам; 4) активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; 5) организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; 6) первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п.2)
Условия признания имущественных прав на результаты НИОКР	Условия признания имущественных прав на результаты НТД и созданного в организации веб-сайта
1) подтверждена (определена) возможность промышленного освоения создаваемого объекта; 2) определена возможность использования объекта интеллектуальной собственности в предпринимательской деятельности организации и (или) передачи объекта по лицензионным или авторским договорам; 3) подтверждены затраты по созданию и доведению до промышленного использования данного объекта; 4) могут быть определены будущие доходы от реализации или использования данного объекта (п.4)	1) организацией предполагается завершить создание нематериального актива; 2) организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам; 3) документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования; 4) организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам (п.3)
К нематериальным активам не относятся
1) интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них; 2) не законченные и (или) не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР; 3) финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определенных условиях; 4) организационные расходы (осуществленные в процессе приватизации и акционирования организации, при государственной регистрации или перерегистрации организации и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством); 5) стоимость деловой репутации организации (гудвилл) (п.18 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ, Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18; утратила силу с 1 июля 2009 г.); 6) экземпляры произведений, содержащихся на материальных носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, базы данных, приобретаемые и используемые для собственного потребления (часть первая п.5)	1) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду; 2) затраты, связанные с созданием организации; 3) затраты на маркетинговые исследования; 4) имущественные права на результаты НТД при невыполнении условий признания; 5) названия публикуемых изданий; 6) клиентская база, созданная организацией; 7) экземпляры произведений, содержащихся на любых носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, приобретаемые и используемые в деятельности организации; 8) иные объекты и затраты в соответствии с законодательством (п.6)

Организации вправе учитывать в составе нематериальных активов объекты, числящиеся в качестве таковых до 1 января 2013 г. (п.2 постановления № 25).

По мнению автора, не нужно также предпринимать никаких действий, если до 1 января 2013 г. затраты по приобретенному объекту были отнесены в состав расходов будущих периодов. Например, приобретенные организацией до 1 января 2013 г. компьютерные программы и базы данных (далее - программные продукты) для использования их в своей работе в составе нематериальных активов не учитывались (абзац 3 части первой п.5 Положения № 118). В бухгалтерском учете затраты по их приобретению следовало отразить в составе расходов будущих периодов (на субсчете 210 «Расходы к распределению») или в составе основных средств (если программный продукт - составная часть приобретенного компьютера) (абзацы 3 и 4 части второй п.5 Положения № 118). Расходы, учтенные по дебету субсчета 210, списываются с кредита этого субсчета на затраты (расходы) организации (в дебет субсчетов 200 «Расходы по бюджету», 080 «Затраты на производство», 082 «Затраты на научно-исследовательские работы по договорам», 211 «Расходы по внебюджетным средствам») равномерно в течение срока использования приобретенных программных продуктов. Срок использования может быть указан в договоре с поставщиком программного продукта, а также может быть установлен организацией-пользователем в приказе об учетной политике (если срок использования договором не предусмотрен). Эту политику следует продолжать до полного списания расходов, учтенных по субсчету 210.

С 1 января 2013 г. описанной выше методикой учета (с использованием субсчета 210) также придется воспользоваться в случае, если приобретенные объекты, включая программные продукты, не будут соответствовать одному из установленных Инструкцией № 25 условий признания, перечень которых приведен в таблице 1.

С 1 января 2013 г. (как и ранее) одно из условий (критериев) признания приобретенных объектов нематериальными активами в бюджетных организациях состоит в том, что организация предполагает получение экономических выгод от использования этих объектов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам. Сущность термина «экономические выгоды» по отношению к бюджетным организациям в действующем законодательстве не определена.

Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы учитываются на субсчете 019 «Прочие основные средства» по первоначальной стоимости (п.11 Инструкции № 25).

Порядок определения стоимости активов (включая нематериальные активы) при принятии их на бухгалтерский учет установлен ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 3321-XII) и конкретизирован по отношению к нематериальным активам Инструкцией № 25.

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2014 г. вышеназванный Закон утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение (часть пятая ст.11 Закона № 3321-XII).

К таким затратам относятся:

1) стоимость приобретения нематериальных активов. Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка РБ, действующему на дату принятия активов на бухгалтерский учет (часть третья ст.11 Закона № 3321-XII);

2) таможенные сборы и пошлины;

3) затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования (п.12 Инструкции № 25).

При приобретении нематериальных активов за счет бюджетных средств в их первоначальную стоимость включается налог на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов определяется исходя из стоимости нематериальных активов, по которой они числились в бухгалтерском учете передающей стороны, или может определяться на основании заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

Обратите внимание!

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных активов согласно п.12 Инструкции № 25 не соответствует порядку согласно действующему в настоящее время Закону № 3321-XII. Стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров (часть шестая ст.11 Закона № 3321-XII). Однако бухгалтерские записи по отражению фактических затрат, связанных с безвозмездным получением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования, согласно части третьей п.14 Инструкции № 25 (операции 5, 6 таблицы 2) подтверждают, что эти расходы включаются в первоначальную стоимость безвозмездно полученных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность (часть четвертая п.12 Инструкции № 25), что соответствует абзацу 2 части четвертой ст.12 Закона № 3321-XII.

Первоначальная стоимость созданного в организации веб-сайта, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, определяется в сумме фактических затрат организации на разработку и подготовку веб-сайта к использованию по назначению (п.13 Инструкции № 25).

К таким затратам относятся:

1) затраты на размещение веб-сайта на внешнем сервере;

2) затраты на первичную регистрацию доменного имени;

3) стоимость приобретенного или разработанного программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;

4) затраты на установку программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;

5) затраты на разработку графического дизайна веб-сайта;

6) иные затраты, непосредственно связанные с разработкой и подготовкой веб-сайта к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость имущественных прав на результаты НТД определяется в сумме фактических затрат на их создание за вычетом фактических затрат на изготовление материальных объектов, пригодных для дальнейшего использования, в которых выражены результаты НТД, созданные в процессе исполнения договоров на выполнение НИОКР (часть третья п.20 Инструкции № 25).

Аналитический учет нематериальных активов ведется в разрезе инвентарных объектов в инвентарных карточках учета нематериальных активов или в иных регистрах аналитического учета (часть первая п.8 Инструкции № 25). Формы названных документов Инструкцией № 25 не предлагаются, поэтому организация должна разработать и утвердить их самостоятельно (приказом руководителя), что должно найти отражение в учетной политике.

Справочно

Предлагаем воспользоваться примерной формой инвентарной карточки учета нематериальных активов.

Инвентарный объект нематериальных активов - совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (часть вторая п.7 Инструкции № 25).

Корреспонденция субсчетов

С 1 января 2013 г. (как и ранее) для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов используется субсчет 019 «Прочие основные средства» счета 01 «Основные средства», а для обобщения информации об амортизации нематериальных активов - субсчет 020 «Амортизация основных средств» счета 02 «Амортизация основных средств».

В таблице 2 дано сравнение корреспонденций субсчетов по операциям с нематериальными активами согласно Инструкции № 25 и Инструкции № 78.

Таблица 2
Основные изменения в учете нематериальных активов с 1 января 2013 года
№ п/п	Нормы Инструкции № 78 (до 1 января 2013 г.)			Нормы Инструкции № 25 (с 1 января 2013 г.)
№ п/п	содержание операции	дебет	кредит	содержание операции	дебет	кредит
1	Приобретение нематериальных активов у других организаций (2 записи одновременно)	019	130 «Аккредитивы», 131 «Чековые книжки», 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»	Стоимость приобретения нематериальных активов (2 записи одновременно)	019	178, др.
1		200, 202 «Расходы за счет других бюджетов», 246 «Фонд производственного и социального развития»	250 «Фонд в основных средствах»		200, 202, 246	250
При оприходовании приобретенных нематериальных активов Инструкцией № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) в числе кредитуемых субсчетов в корреспонденции с дебетом субсчета 019 не названы субсчета 130, 131. Однако организации имеют право ими пользоваться. В стоимость приобретения нематериальных активов за счет бюджетных средств включается НДС (часть вторая п.12 Инструкции № 25). При приобретении нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, сумма НДС относится в дебет субсчета 175 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам услугам)». С 1 января 2013 г. (как и ранее) стоимость приобретенных нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, может быть отнесена лишь на уменьшение фонда производственного и социального развития (дебет субсчета 246)
2	Приобретены объекты нематериальных активов в обмен на другое имущество	019	250, 020	-	-	-
С 1 января 2013 г. Инструкцией № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) не предусмотрена операция по приобретению нематериальных активов в обмен на другое имущество, хотя на практике может возникнуть такая необходимость. Одновременно хочется обратить внимание, что бухгалтерская запись, отражающая такую операцию до 1 января 2013 г. (согласно Инструкции № 78), противоречила методике отражения в бухгалтерском учете приобретения за плату нематериальных активов. Приобретение за плату (операция 1) отражается одновременно 2 бухгалтерскими записями. При приобретении имущества в обмен на другое имущество платой является стоимость имущества, которую организация отдает в обмен за приобретаемое имущество. В бухгалтерском учете следует отразить реализацию обмениваемых активов и оприходовать полученные активы. Кроме того, следует учесть, что в первоначальную стоимость приобретенных за плату объектов (в т.ч. приобретенных в обмен на другое имущество) не включается сумма амортизации, начисленная предыдущими собственниками, а комментируемая бухгалтерская запись говорит об обратном
3	Прием в эксплуатацию объектов нематериальных активов, созданных самой организацией (2 записи одновременно)	019	080	-	-	-
3		200, 202, 246	250	-	-	-
4	Безвозмездное получение объектов нематериальных активов	019	250, 020	Безвозмездное получение нематериальных активов от других лиц	019	250
Безвозмездно полученные нематериальные активы согласно Инструкции № 25 (по сравнению с Инструкцией № 78) отражаются в бухгалтерском учете без указания сумм начисленной по ним амортизации. Кроме того, методика учета названной операции согласно Инструкции № 25 не согласуется с методикой учета безвозмездно полученных основных средств. Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по дебету соответствующих субсчетов счета 01 и кредиту субсчетов 250 и 020 (часть четвертая п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2012 № 60; вступила в силу с 1 января 2013 г. (далее - Инструкция № 60))
5	-	-	-	Фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, безвозмездным получением нематериальных активов от других лиц и приведением их в состояние, пригодное для использования	210	10 «Текущие счета по бюджету», 11 «Текущие счета по внебюджетным средствам», 17 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. (соответ-ствующие субсчета)
6	-	-	-	Списание фактических затрат, связанных с приобретением нематериальных активов, безвозмездным получением нематериальных активов от других лиц и приведением их в состояние, пригодное для использования (2 записи одновременно):	-	-
				а) при приобретении нематериальных активов за счет средств бюджета соответствующего уровня	200, 202	210
					019	250
				б) при приобретении нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности	211	210
					019	250
Стоимость приобретенных нематериальных активов за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, отражается по дебету субсчета 246 (операция 1 таблицы). А фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования, которые также включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, отражаются по дебету субсчета 211
7	-	-	-	Первоначальная стоимость нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки	019	250
В Инструкции № 25 (как и в Инструкции № 78) операция по списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, не предусмотрена. По мнению автора, если предусмотрена операция по оприходованию нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки, то необходимо предусмотреть операцию по списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации. Причем при списании недостач за счет виновного лица следует предусмотреть разные бухгалтерские записи в зависимости от того, за счет каких источников был приобретен нематериальный актив (по аналогии с порядком отражения недостач основных средств согласно Инструкции № 60).

Справочно Операции по принятию на учет в коммерческих организациях излишков и списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, предусмотрены Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением № 25, вступившей в силу с 1 января 2013 г.
8	Начислена амортизация объектов нематериальных активов	250	020	Сумма начисленной за отчетный год амортизации нематериальных активов в последний рабочий день декабря	250	020
С 1 января 2013 г. в порядке отражения в бухгалтерском учете начисленной амортизации нематериальных активов и правил ее расчета изменений не произошло. Порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации нематериальных активов определен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6). Бюджетные организации начисляют амортизацию по следующим правилам Инструкции № 37/18/6: - амортизация начисляется 1 раз в конце года с отражением уменьшения фонда в основных средствах (часть вторая п.32); - годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года объекты введены в эксплуатацию (часть четвертая п.34); - амортизация не начисляется: в году выбытия объекта; в году, следующем за годом, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю (часть третья п.36); - начисляется амортизация исходя из нормативного срока службы линейным способом (абзац 3 части первой п.37); - при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на нормативный срок службы в годах (п.39); - годовая норма амортизации каждого объекта рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы объекта (п.28); - норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с 6 знаками после запятой (часть вторая п.31); - порядок расчета, начисления и учета амортизации в бюджетных организациях, определенный Инструкцией № 37/18/6, предназначен лишь для целей бухгалтерского учета (часть вторая п.32, часть четвертая п.34, часть третья п.36). Нормативный срок службы объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя (п.20 Инструкции № 37/18/6). Если нормативный срок службы определить по документам невозможно, он устанавливается по решению комиссии: - по объектам права промышленной собственности (кроме средств индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг) - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации; - по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации; - по другим объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации. Аналитический учет по субсчету 020 ведется в оборотной ведомости формы 326 (приложение 33 к постановлению Минфина РБ от 08.02.2005 № 15 «Об утверждении Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации» (далее - постановление № 15)). В оборотной ведомости формы 326 отражается информация об амортизации в разрезе каждого нематериального актива (сальдо на начало отчетного периода, начисление и списание за отчетный период, сальдо на конец отчетного периода) (часть третья п.10 Инструкции № 25). При ее заполнении следует учесть, что субсчет 020 пассивный, поэтому сальдо по нему может быть только кредитовым (в форме 326 начальное и конечное сальдо предусмотрено только по дебету)
9	Перемещение или выбытие объектов нематериальных активов	020, 250	019	Выбытие нематериальных активов в результате реализации, безвозмездной передачи, списания и в иных случаях, предусмотренных законодательством:
				а) на суммы накопленной амортизации за весь период эксплуатации	020	019
				б) на остаточную стоимость выбывающих нематериальных активов	250	019
Результаты выбытия нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором произошло выбытие (что понимается под результатами выбытия и как отразить их в бухгалтерском учете, не разъясняется) (п.19 Инструкции № 25). По мнению автора, по операции 9 вместо 2 простых бухгалтерских записей, названных в таблице в соответствии с Инструкцией № 25, можно составить одну сложную бухгалтерскую запись. Остаточная стоимость нематериального актива при составлении 2 простых бухгалтерских записей определяется как разница между первоначальной стоимостью нематериального актива и накопленной по нему за весь период эксплуатации суммой амортизации. Выбытие нематериальных активов в результате списания (по окончании срока полезного использования, окончании срока действия патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора и т.п.) оформляется актом о списании имущества (п.16 Инструкции № 25). Форма акта о списании имущества Инструкцией № 25 не предлагается, поэтому организация должна разработать и утвердить ее самостоятельно (приказом руководителя), что должно найти отражение в учетной политике. В данном случае можно воспользоваться примерной формой акта, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.03.2012 № 15. От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2016 г. следует применять форму акта о списании имущества в редакции постановления Минфина РБ от 09.06.2016 № 41. Организации, передающие числящиеся в бухгалтерском учете объекты нематериальных активов и (или) организации, принимающие их к бухгалтерскому учету, заполняют акт о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23. При заполнении акта о приеме-передаче нематериальных активов следует руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утвержденной данным постановлением. От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2018 г. следует руководствоваться актом о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению № 23 в редакции постановления Минфина РБ от 28.04.2018 № 26. Бухгалтерскую запись по операции 9 (п.7 Инструкции № 78) следовало составлять не только при выбытии объектов нематериальных активов, но и при их перемещении внутри организации (при смене материально ответственных лиц). Если составить такую запись при смене материально ответственного лица, то объект будет полностью снят с учета организации, а не передан другому материально ответственному лицу. По мнению автора, операция по перемещению нематериальных активов внутри организации (при смене материально ответственных лиц) в настоящее время также имеет право быть, и в этом случае надо составить следующую бухгалтерскую запись на первоначальную стоимость перемещаемого объекта: Д-т 019 (код материально ответственного лица, принявшего объект) - К-т 019 (код материально ответственного лица, передавшего объект). Выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов осуществляется в результате реализации, безвозмездной передачи, списания и в иных случаях, предусмотренных законодательством. Бухгалтерские записи по выбытию и перемещению нематериальных активов отражаются в мемориальном ордере 9 - накопительной ведомости по выбытию и перемещению объектов основных средств формы 438 (приложение 9 к постановлению № 15)
10	-	-	-	Первоначальная стоимость полностью самортизированных выбывающих нематериальных активов	020	019
11	-	-	-	Расходы правообладателя (лицензиара), связанные с передачей нематериальных активов (за исключением их отчуждения) пользователю (лицензиату)	200, 082	10, 11, 15 «Расчеты с поставщиками и покупателями», 17 и др. (соответ-ствующие субсчета)
12	-	-	-	Поступление правообладателю нематериальных активов платежей по договору с пользователем:
				а) в размере единовременного платежа или за несколько месяцев вперед	111 «Текущий счет по внебюджетным средствам»	178
				б) на сумму платежа, приходящуюся на отчетный период	178	280 «Реализация продукции (работ, услуг)»
13	-	-	-	Начисление пользователем нематериальных активов сумм единовременных и периодических платежей по договору с правообладателем	200, 082	178
14	-	-	-	Перечисление пользователем нематериальных активов сумм единовременных и периодических платежей правообладателю	178	111
В операциях 11-14 таблицы речь идет о передаче правообладателем нематериальных активов (за исключением их отчуждения) пользователю. В этом случае нематериальные активы продолжают учитываться у правообладателя на субсчете 019 (п.24 Инструкции № 25). Учет расчетов в связи с передачей нематериальных активов у правообладателя с пользователем и у пользователя с правообладателем ведется с использованием субсчета 178 (пп.24, 25 Инструкции № 25). По операции 11 правообладатель может оплатить расходы, связанные с передачей нематериальных активов пользователю, со счета территориального органа государственного казначейства (Д-т 200 - К-т 10 (соответствующие субсчета счета)), поэтому одновременно с оплатой расходов необходимо отразить получение бюджетного финансирования. Однако из бухгалтерской записи по операции 12 видно, что правообладатель отражает полученные от пользователя суммы в составе выручки от осуществления приносящей доходы деятельности. Получается, расходы, связанные с передачей нематериальных активов пользователю, правообладатель может производить как за счет бюджетных ассигнований, так и за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы деятельности, а поступившие от получателя суммы зачисляются на текущий счет по внебюджетным средствам и включаются в выручку от осуществления приносящей доходы деятельности. По мнению автора, поддерживать деятельность, приносящую доход, за счет бюджетных средств законодательством не разрешено. По мнению автора, у пользователя нематериальных активов порядок отражения в учете расходов зависит от периода, за который вносится платеж, и периода, в котором он вносится. Если платежи правообладателю осуществляются ежемесячно (в месяце, к которому относятся данные расходы), то уплаченные суммы в этом же месяце включаются в состав затрат (расходов). Если платежи правообладателю осуществляются ежемесячно (до наступления соответствующего месяца), уплаченные суммы включаются в состав затрат (расходов) в месяце, к которому относятся оплаченные расходы. Если платежи правообладателю осуществляются предварительно (в размере единовременного платежа или за несколько месяцев вперед), то по мере наступления соответствующего месяца расходы, относящиеся к этому месяцу, включаются в состав затрат (расходов). В этом случае в учетной политике организации можно предусмотреть отражение понесенных расходов в составе расходов будущих периодов (Д-т 210), а затем (по мере наступления соответствующего месяца) расходы, относящиеся к этому месяцу, списывать с кредита субсчета 210 в состав затрат (расходов). Согласно п.25 Инструкции № 25 (операция 13 таблицы) на затраты (расходы) относится сразу вся сумма, причитающаяся правообладателю по договору. Причем названная сумма может быть отнесена на затраты (расходы) как за счет бюджетных средств (Д-т 200), так и за счет внебюджетных средств (Д-т 082), а платеж правообладателю (операция 14 таблицы) производится только за счет внебюджетных средств (К-т 111)

От редакции «Бизнес-Инфо»

В Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций, установленном постановлением Минфина РБ от 22.04.2010 № 50, приведены субсчета 240 «Фонд материального поощрения» и 246 «Фонд производственного и социального развития». Указанные фонды формировались на основании положений Инструкции о порядке планирования, учета и использования средств, получаемых организациями, финансируемыми из бюджета, от приносящей доходы деятельности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2002 № 152 (утратила силу с 27 июня 2014 г.).

С 1 июля 2013 г. порядок формирования внебюджетных средств от приносящей доходы деятельности, осуществления расходов, связанных с такой деятельностью, направления и порядок использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, определяются Положением о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 19.07.2013 № 641.

Цели, на которые используются внебюджетные средства в части сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетной организации, перечислены в части первой п.25 Положения № 641. В данном списке не указаны фонд материального поощрения и фонд производственного и социального развития.

Использование внебюджетных средств в части сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетных организаций, на цели, предусмотренные частью первой п.25 Положения № 641, отражается по дебету субсчета 411 «Использование прибыли» (вместо субсчетов 240 и 246) и кредиту субсчетов 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», 180 «Расчеты с персоналом», 250 «Фонд в основных средствах», 260 «Фонд отдельных предметов в составе оборотных средств» (письмо Минфина РБ от 28.01.2014 № 15-1-19/75).

25.03.2013

Анна Чернюк, доцент Белорусского государственного экономического университета