Материал помещен в архив

УЧЕТ ОБОСОБЛЕННО УЧИТЫВАЕМЫХ ЗАТРАТ ПРИ ВЫБЫТИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаев, установленных законодательством (п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, далее - Инструкция № 26).

При выбытии объектов основных средств на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» могут числиться затраты, произведенные (начисленные) после ввода этих объектов в эксплуатацию в качестве основных средств. К таким затратам относятся:

• курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств;

• расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства;

• проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и др.

Данные затраты также могут возникнуть у организации и после выбытия основных средств.

Рассмотрим, каким образом должны учитываться данные затраты.

Учет процентов по кредитам и займам

Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п.1 постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - Постановление № 16)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. постановление № 16 в связи с истечением срока действия утратило силу.

Постановление № 16 вступило в силу после его официального опубликования, распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г.

Постановлением № 16, Инструкцией № 26 не предусмотрено, куда следует относить суммы процентов, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств.

Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.

По мнению автора, в случае реализации основных средств суммы процентов, накопленные на счете 08, должны изменить учетную стоимость основных средств, что необходимо отразить записью: Д-т 01 - К-т 08.

Такой порядок учета процентов, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п.28 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, далее - Инструкция № 127).

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62, и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности (п.12 Инструкции № 62).

Таким образом, порядок учета сумм процентов, накопленных на счете 08, целесообразно закрепить в учетной политике.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 февраля 2014 г. вместо Инструкции № 62 следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80.

В части учета процентов по кредитам и займам, начисляемых после реализации основных средств, необходимо учитывать следующее.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы:

• по текущей деятельности;

• по инвестиционной деятельности;

• по финансовой деятельности (п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (п.2 Инструкции № 102).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в т.ч. проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) (п.15 Инструкции № 102).

Поскольку после реализации основных средств проценты по кредитам и займам не будут являться расходами, произведенными при осуществлении капитальных вложений в основные средства, то проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, после реализации этих основных средств отражаются: Д-т 91 - К-т 66, 67.

Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются среди прочего курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями:

• по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

• по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

• по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

• в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом РБ или Советом Министров РБ по согласованию с Президентом РБ (подп.1.2.3 п.1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (с изменениями и дополнениями, далее - Декрет № 15)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Декрет № 15 утратил силу на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы». С 1 января 2015 г. вместо ниженазванной Инструкции № 199 следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Минфина РБ от 29.10.2014 № 69.

В соответствии с п.7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199), курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете отражаются (с учетом норм Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 50), и Инструкции № 102):

• Д-т 08 - К-т 60 - по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшей при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию. При этом курсовые разницы, накопленные на счете 08 после ввода (передачи) объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, в конце отчетного квартала и (или) года списываются с кредита (дебета) счета 08 в дебет (кредит) счетов 01, 04 (за исключением курсовой разницы по процентам по полученным займам и кредитам);

• по дебету (кредиту) счета 91 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета денежных средств, расчетов и др. - в иных случаях.

Инструкцией № 199, Инструкцией № 26 не предусмотрено, куда следует относить суммы курсовых разниц, накопленные на счете 08, в случае реализации основных средств.

Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.

По мнению автора, в случае реализации основных средств суммы курсовых разниц, накопленные на счете 08, должны изменить учетную стоимость реализуемых основных средств, что необходимо отразить записью: Д-т 01 - К-т 08.

Следует отметить, что такой порядок учета курсовых разниц, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п.28 Инструкции № 127.

Порядок учета курсовых разниц, накопленных на счете 08, целесообразно закрепить в учетной политике.

Поскольку курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности после выбытия основных средств уже не будут связаны с осуществлением капитальных вложений в основные средства, то исходя из вышеприведенных норм Декрета № 15 и п.7 Инструкции № 199 их следует отражать в бухгалтерском учете так, как в иных случаях, т.е. следующей записью: Д-т 91 - К-т 60, 67 и др.

Коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (п.2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте», далее - постановление № 704).

Так как рассматриваемые курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности не связаны с осуществлением расчетов за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, нормы вышеназванного постановления в данном случае не применяются.

Расходы, связанные с покупкой валюты

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка РБ (далее - Нацбанк) на момент покупки списываются коммерческими организациями для проведения расчетов (подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15):

• за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу - на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;

• при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

• в случаях, не предусмотренных абзацами 2 и 3 подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15, - на внереализационные расходы и не учитываются при налогообложении.

Согласно п.16 Инструкции № 199 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки отражаются (с учетом норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102):

• по дебету счетов 20, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76 и др.) - в случае проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу;

• по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76 и др.) - в случае проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию, после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением расходов, связанных с покупкой иностранной валюты на погашение процентов по полученным займам и кредитам) в конце отчетного квартала и (или) года - по дебету счетов 01, 04 в корреспонденции с кредитом счета 08;

• по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76 и др.) - в случаях, не предусмотренных выше.

Инструкцией № 199, Инструкцией № 26 не предусмотрено, куда следует относить расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленные на счете 08, в случае реализации основных средств.

Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.

По мнению автора, в случае реализации основных средств расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленные на счете 08, должны изменить учетную стоимость реализуемых основных средств, что необходимо отразить записью: Д-т 01 - К-т 08.

Следует отметить, что такой порядок учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п.28 Инструкции № 127.

Порядок учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленных на счете 08, целесообразно закрепить в учетной политике.

Поскольку расходы, связанные с покупкой валюты, после выбытия основных средств уже не будут являться расходами, произведенными при осуществлении капитальных вложений в основные средства, то исходя из вышеприведенных норм п.16 Инструкции № 199 их следует отражать в бухгалтерском учете следующей записью: Д-т 90 - К-т 57, 76 и др.

Отметим, что коммерческие организации вправе расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относить на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров (п.1 постановления № 704).

Поскольку рассматриваемые расходы на покупку иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки не связаны с проведением расчетов за сырье, материалы, товары по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним, нормы постановления № 704 в данном случае не применяются.

Пример Организация приобретала основные средства за иностранную валюту, в т.ч. и за счет кредитных средств. Одно из приобретенных основных средств было реализовано. Его первоначальная стоимость составляет 170 000 тыс.руб., сумма накопленной амортизации по нему - 30 000 тыс.руб. На момент выбытия основного средства на счете 08 числятся в установленном порядке затраты, произведенные (начисленные) после ввода основного средства в эксплуатацию: • курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, - 15 000 тыс.руб.; • расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства, - 2 000 тыс.руб.; • проценты по кредиту, полученному на приобретение основных средств, - 27 000 тыс.руб. При выбытии данных объектов основных средств в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма обособленно учитываемых затрат (15 000 + 2 000 + 27 000) 01 08 44 000 Отражена сумма амортизации, накопленной за весь период эксплуатации основного средства 02 01 30 000 Отражена остаточная стоимость основного средства 91 01 184 000

Обратите внимание! Согласно п.36 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, начисление амортизации прекращается: • по объектам основных средств, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, - с первого числа месяца, следующего за месяцем их выбытия; • по объектам основных средств, амортизация по которым начислялась производительным способом, - с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием.

10.02.2014

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»