Материал помещен в архив

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАЛОГУ ИМУЩЕСТВА

В практической деятельности организации довольно часто берут кредиты. Банки при их выдаче принимают все меры к тому, чтобы кредиты были своевременно возвращены. Условия кредитования каждый банк устанавливает самостоятельно. Поэтому требования обеспечения возврата кредита у каждого банка имеют особенности.

Банки могут выбрать один из имеющихся способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных ст.6 Закона РБ от 24.11.1993 № 2586-XII «О залоге» (далее - Закон № 2586-XII).

К сведению После вступления в силу 18 января 2013 г. Закона РБ от 09.07.2012 № 388-З «О внесении дополнений и изменений в Гражданский кодекс Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений по вопросам аренды, залога, создания и деятельности финансово-промышленных групп» Закон № 2586-XII утратит силу.

Чаще всего банки предпочитают способ обеспечения возвратности кредита в форме залога имущества организации-заемщика.

Справочно Залог - способ обеспечения исполнения обязательств, при котором кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение своего требования из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Республики Беларусь (ст.1 Закона № 2586-XII).

Статьей 150 Банковского кодекса РБ (далее - Банковский кодекс) установлено, что договор о залоге должен быть заключен в соответствии с требованиями гражданского законодательства Республики Беларусь в письменной форме.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 января 2013 г. ст.150 Банковского кодекса исключена Законом РБ от 13.07.2012 № 416-З.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его стоимость, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (ст.320 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Наиболее распространенные виды залога:

• недвижимое имущество;

• транспортные средства;

• товары в обороте.

Имущество, передаваемое в залог, должно принадлежать залогодателю (юридическому лицу) на праве собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом передача имущества в залог, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть произведена только с согласия собственника.

Стоимость имущества, передаваемого в залог, оценивается в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

Случаи, в которых проведение оценки стоимости объектов оценки обязательно, установлены п.21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615 (далее - Положение № 615).

В частности, проведение оценки является обязательным при предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору (за исключением межбанковского кредитного договора) залога имущества, кроме денежных средств. При этом оценивается стоимость имущества, передаваемого в залог.

Залог недвижимого имущества

При залоге недвижимого имущества залогодержателю оно не передается, и залогодатель сохраняет право распоряжения этим имуществом. Такая норма установлена ст.19 Закона № 2586-XII.

Статьей 327 ГК также установлено, что:

• залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в т.ч. извлекать из него плоды и доходы (п.1);

• если иное не предусмотрено законодательством или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя (п.2);

• залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно предоставляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п.3).

Как уже отмечалось выше, одно из обязательных условий предоставления банком кредитов под залог - оценка предметов залога.

Обязательная оценка может быть внутренней и (или) независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть только независимой (п.21 Положения № 615).

Банковским кодексом не установлено, что оценка предмета залога должна быть независимой. Однако, поскольку финансовые интересы заемщика и кредитора не всегда совпадают, лучше провести независимую оценку предмета залога, которая обеспечит объективное, беспристрастное суждение о справедливой стоимости закладываемого имущества. При проведении оценки предмета залога оценщик, в первую очередь, руководствуется рыночными условиями и состоянием самого объекта залога, его основными характеристиками.

Расходы на проведение оценки стоимости закладываемого имущества оплачиваются организацией-залогодателем.

За регистрацию договора залога с выдачей документа о регистрации, а также за предоставление выписок из реестра заложенного имущества взыскиваются государственные пошлины в размере, определенном законодательством Республики Беларусь. Такая норма предусмотрена ст.15 Закона № 2586-XII.

Размер пошлин установлен в приложениях к Налоговому кодексу РБ (далее - НК).

Кредитодатель вправе потребовать от залогодателя осуществить страхование предмета залога на его полную оценочную стоимость за счет залогодателя в пользу залогодателя.

Пунктом 1 ст.324 ГК установлено, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законодательством или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.

Таким образом, если в страховании заложенного имущества нет необходимости, это следует оговорить в договоре залога. Если банк принял решение о необходимости страхования заложенного имущества, в таком случае в банк должны быть представлены:

• страховой полис;

• договор страхования имущества;

• документы, удостоверяющие уплату страхового взноса.

В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом, следует руководствоваться типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной названным постановлением. Заложенное имущество представляет собой обеспечение какого-либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением выданных обязательств, предусмотрен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств выданные».

Покажем на условном примере, как отражается в бухгалтерском учете передача в залог основных средств.

Пример 1 Организация «А» в июне 2012 г. заключила кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 300 000 тыс.руб. сроком на 6 месяцев под 40 % годовых. Договором предусмотрено, что выдача кредита производится при условии наличия залогового обеспечения по оценочной стоимости не менее 150 % от суммы задолженности по кредиту. Организация «А» предоставила в залог грузовые транспортные средства. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6 месяцев). Восстановительная стоимость транспортных средств, переданных в залог, - 550 000 тыс.руб., стоимость по данным независимой оценки - 480 000 тыс.руб. Стоимость независимой оценки - 240 тыс.руб., в т.ч. НДС - 40 тыс.руб. Организация уплатила также госпошлину за государственную регистрацию договора залога в сумме 50 тыс.руб. (без НДС) (0,5 базовой величины согласно подп.86.1 п.86 приложения 22 к НК) и 96 тыс.руб. (в т.ч. НДС - 16 тыс.руб.) (условно) за услуги по внесению в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) записи о регистрации договора залога. Отражение в учете будет следующим.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена восстановительная стоимость автомобилей, переданных в залог 01 «Основные средства», субсчет 1 «Основные средства, переданные в залог» 01 550 000 Отражена оценочная стоимость оборудования и автомобиля, переданного в залог 009 - 480 000 Перечислена государственная пошлина за регистрацию договора залога 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 5 «Расходы по прочим платежам в бюджет» 51 «Расчетные счета» 50 Госпошлина за регистрацию договора залога отражена в зависимости от направления использования кредитных средств 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 8 «Прочие расходы по текущей деятельности» и др. 68-5 50 Оплачены услуги по внесению в ЕГР записи о регистрации договора залога 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 80 Отражены услуги по внесению в ЕГР записи о регистрации договора залога 08, 10, 20, 23, 25, 26, 44, 90-8 и др. 76 80 Отражен уплаченный НДС 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» 76 16 Принят к вычету НДС 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» 18 16   После прекращения договора залога в бухгалтерском учете залогодателя производятся следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Восстановлен учет основного средства по окончании расчетов с кредитором 01 01-1 550 000 Одновременно: Списана оценочная стоимость заложенного имущества по окончании срока действия договора залога   009 480 000

Залог товаров в обороте

Часто организации - производители продукции в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по кредитному договору предлагают банкам в залог свою готовую продукцию, а организации торговли - товары, предназначенные для перепродажи.

Иными словами, такие организации берут кредит под залог товаров в обороте. При этом заложенные товары остаются в организации залогодателя, которая имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога (ст.338 ГК).

Главное отличие залога товаров в обороте от других видов залога в том, что передаваемые в залог товары находятся в непрерывном движении - обороте. Основной аргумент для принятия банком решения о выдаче кредита под залог товаров в обороте - ликвидность этого товара (т.е. возможность его быстрой реализации).

Если кредитным договором предусмотрено обеспечение исполнения его обязательств залогом товара в обороте, а также если предмет залога находится у залогодателя, залогодатель обязан предоставить кредитодателю возможность осуществлять контроль за наличием, количеством, состоянием и условиями хранения заложенного имущества и его восстановлением или заменой в случае утраты либо повреждения (ст.150 Банковского кодекса РБ).

Залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу записи залогов, в которую вносится информация об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции.

Статьей 150 Банковского кодекса РБ установлено, что удовлетворение требования кредитора о возврате (погашении) кредита за счет заложенного имущества производится без обращения в суд и проведения публичных торгов на основании нотариально удостоверенного договора кредитодателя с залогодателем, заключенного после возникновения установленных законодательством Республики Беларусь оснований для обращения взыскания на предмет залога. В таком договоре не может предусматриваться переход к кредитодателю права собственности на заложенное имущество.

Однако в указанном порядке взыскание не может быть обращено на заложенное имущество, подлежащее взысканию по решению суда либо относящееся к основным средствам залогодателя. Аналогичные нормы установлены ст.330 ГК.

Покажем на условном примере, как отражается в бухгалтерском учете залогодателя реализация товаров по договору залога.

Пример 2 Организация, осуществляющая производство и реализацию светильников, в феврале 2012 г. заключила кредитный договор с банком на получение кредита в размере 250 000 тыс.руб. сроком на 6 месяцев под 50 % годовых. Условием договора предусмотрено, что проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, уплачиваются банку ежемесячно. Кредитным договором определено, что выдача кредита производится при условии наличия залогового обеспечения по оценочной стоимости не менее 160 % от задолженности по кредиту. В обеспечение данного кредитного договора организация предоставила банку в залог 2 670 светильников, фактическая себестоимость 1 светильника - 150 тыс.руб. По окончании срока действия договора организация не рассчиталась с банком, и последний обратил взыскание на заложенное имущество, которое было реализовано путем продажи на публичных торгах. На момент обращения взыскания на имущество должника его долг составил 80 000 тыс.руб. На торгах светильники были реализованы по цене 216 тыс.руб. с учетом НДС. В бухгалтерском учете кредитополучателя необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражено возникновение залогового обязательства 009   400 000 Отражена выручка от реализации заложенных светильников 76-1 «Расчеты с залогодержателем» 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» 576 720 Списана фактическая себестоимость реализованных светильников 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» 43 «Готовая продукция» 400 500 Исчислен НДС при реализации предметов залога 90-2 «Налог на добавленную стоимость» 68-2 96 120 Погашен долг перед банком по кредитному договору 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 76-1 80 000 Получена сумма разницы между выручкой от реализации светильников и суммой обязательства перед банком 51 76-1 496 720 Отражен финансовый результат от реализации светильников 90-9 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» 99 «Прибыли и убытки» 80 100 Списано залоговое обязательство - 009 400 000

Реализация заложенного имущества по решению суда

На практике нередки случаи, когда при неисполнении залогодателем своих обязательств перед банком заложенное имущество реализуется с торгов по решению суда.

Согласно ст.318 ГК, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Ответственность по договору о залоге наступает в том случае, когда обязательство не исполняется или оно исполнено не надлежаще.

Согласно подп.1.1.4 п.1 ст.93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательства отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Следовательно, передача предмета залога залогодателем залогодержателю признается объектом налогообложения.

Моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (п.14 ст.100 НК).

Порядок реализации заложенного имущества установлен ст.331 ГК.

Реализация заложенного имущества, на которое в соответствии со ст.330 ГК обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если ГК и другими актами законодательства не установлен иной порядок.

Начальная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в соответствии с процессуальным законодательством при обращении взыскания на имущество в судебном порядке или соглашением залогодержателя и залогодателя при обращении взыскания на это имущество без обращения в суд, если законодательными актами не предусмотрено иное.

Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.

Залогодержатель не вправе участвовать в торгах, конкурсах, аукционах, на которых реализуется заложенное имущество, ни прямо, ни косвенно. Такое требование установлено ст.26 Закона № 2586-XII.

Предметы залога по решению суда могут быть реализованы по ценам более низким, чем они числятся в учете кредитополучателя. Поэтому при определении налоговой базы для исчисления НДС следует учитывать нормы п.3 ст.97 НК.

Справочно Согласно п.3 ст.97 НК при реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации. При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущественных прав по ценам ниже их себестоимости налоговая база определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Покажем на условном примере, как отражается в учете залогодателя реализация предмета залога через суд.

Пример 3 Заложенное имущество организации (легковые автомобили) реализовано банком за 150 000 тыс.руб. Восстановительная стоимость автомобилей 230 000 тыс.руб. Амортизация по данным автомобилям составила 58 000 тыс.руб. Задолженность перед банком составляла 100 000 тыс.руб.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена реализация предмета залога на торгах 76-1 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» 150 000 Исчислен НДС по реализации предмета залога 91-2 «Налог на добавленную стоимость» 68-2 25 000 Отражена сумма начисленной амортизации при выбытии основных средств 02 «Амортизация основных средств» 01-1 58 000 Списана остаточная стоимость выбывающих автомобилей 91-4 «Прочие расходы» 01-1 172 000 Отражен результат от реализации заложенного имущества 99 91 47 000 Погашена задолженность по кредитному договору 66 76-1 100 000 Получена сумма превышения между ценой продажи заложенного имущества и величиной обязательства перед банком 51 76-1 50 000

Налоговый учет расходов по договору залога

Согласно п.1 ст.130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). При необходимости в целях налогового учета относительно бухгалтерского учета делаются расчетные корректировки.

Перечень затрат, которые при налогообложении прибыли не учитываются, приведен в ст.131 НК. Так, при налогообложении прибыли не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку заключение кредитного договора предусмотрено законодательством и все расходы, которые несет при этом залогодатель, также предусмотрены законодательством, а получение кредитного договора связано с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), то организация вправе такие расходы учитывать при налогообложении прибыли.

Включение в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) государственной пошлины предусмотрено ст.260 НК.

Справочно Ответственность за правильность взимания государственной пошлины несут должностные лица государственного органа, иной уполномоченной организации, взимающих государственную пошлину, частные нотариусы (п.2 ст.260 НК).

Расходы по страхованию заложенного имущества залогодатель вправе включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании подп.1.2 п.1 Указа Президента РБ от 19.05.2008 № 280 «О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 17 августа 2013 г. п.1 Указа № 280 на основании Указа Президента РБ от 15.08.2013 № 358 изложен в новой редакции.

Причем такие затраты могут быть включены в затраты либо в том отчетном периоде, когда эти расходы были понесены, либо равными долями в течение срока действия договора страхования.

Справочно Подпунктом 1.2 п.1 названного выше Указа установлено, что организации-страхователи страховые взносы в их фактическом размере по видам добровольного страхования имущества юридического лица, участвующего в процессе производства продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в т.ч. наземных транспортных средств, воздушных судов, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река-море) плавания, включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров определяется, если иное не определено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст.30¹ НК (п.1 ст.127 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2016 г. следует руководствоваться ст.301 НК в редакции Закона РБ от 30.12.2015 № 343-З.

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов (п.2 ст.127 НК).

Таким образом, если реализация предметов залога производится по ценам, которые ниже учетных цен или ниже остаточной стоимости основных средств, убыток от такой реализации учитывается при налогообложении прибыли.

10.09.2012 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.), от 30.12.2014 № 224-З и от 30.12.2015 № 343-З внесены изменения и дополнения.