Материал помещен в архив

УЧЕТ ОТДЕЛИМЫХ И НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ ОБЪЕКТОВ АРЕНДЫ

В процессе использования арендованного имущества арендатор нередко осуществляет расходы по его улучшению. Произведенные улучшения могут быть как отделимыми, так и неотделимыми от объекта аренды.

В данной статье рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества.

Общие положения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) за плату имущество во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст.577 Гражданского кодекса РБ, далее - ГК РБ).

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законодательными актами могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается, а также установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст.578 ГК РБ).

Согласно ст.9 Закона РБ от 12.12.1990 № 460-XII «Об аренде» (в редакции от 26.12.2007, далее - Закон № 460-XII) стоимость имущества, передаваемого в аренду, определяется специальной инвентаризационной комиссией с участием арендодателя и арендатора исходя из оценки этого имущества на момент его сдачи в аренду. Оценка стоимости государственного имущества, которое передается в аренду, проводится в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь. Если договором аренды полное восстановление арендованного имущества возложено на арендатора и амортизационные отчисления на это имущество остаются в его распоряжении, то стоимость арендованного имущества в течение срока аренды изменяется только на основании переоценки этого имущества, проводимой с учетом инфляции в соответствии с законодательством Республики Беларусь. В этом случае решение о восстановлении арендованного имущества арендатор принимает самостоятельно. При передаче амортизационных отчислений на арендованное имущество арендодателю остаточная стоимость этого имущества ежегодно уменьшается на сумму годовых амортизационных отчислений.

Исходя из ст.580 ГК РБ договор аренды на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока должен быть заключен в письменной форме.

Гражданским кодексом РБ определено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательными актами. В этой связи следует отметить, что с 20 декабря 2008 г. вступил в силу Декрет Президента РБ от 19.12.2008 № 24 «О некоторых вопросах аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений» (далее - Декрет), которым предусмотрено, что договоры аренды, субаренды недвижимого имущества, безвозмездного пользования недвижимым имуществом независимо от срока аренды, субаренды, безвозмездного пользования, об изменении или расторжении этих договоров, а также права на недвижимое имущество, возникающие в связи с заключением данных договоров, не подлежат государственной регистрации. Указанные договоры считаются заключенными со дня их подписания сторонами. При этом договоры аренды, субаренды недвижимого имущества, безвозмездного пользования недвижимым имуществом, заключенные до вступления в силу Декрета, действуют на прежних условиях до окончания их срока.

Из Декрета также следует, что договоры аренды, субаренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений заключаются в порядке, предусмотренном законодательством, в т.ч. с учетом требований Декрета, на срок не менее 3 лет. Заключение таких договоров на срок менее 3 лет допускается только с согласия арендаторов.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества.

Статьей 582 ГК РБ определено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он вправе потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, указанный в договоре аренды, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

1) произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

2) потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

3) потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды (ст.587 ГК РБ).

В соответствии со ст.594 ГК РБ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не определено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения

Из ст.21 Закона № 460-XII следует, что собственностью арендатора являются произведенные им отделимые улучшения арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

В силу п.26 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (в редакции постановления Минфина РБ от 29.12.2007 № 208, далее - Инструкция № 127), капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора, в бухгалтерском учете арендатора отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.

Если в соответствии с договором арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то списание указанных фактических расходов отражается по кредиту счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Операционные доходы и расходы».

Подпунктом 13.2 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 187/110/96/18), определено, что к амортизируемым основным средствам относятся капитальные вложения в арендованное имущество, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Основным источником погашения контрактной стоимости объекта аренды в течение срока договора аренды являются амортизационные отчисления по данному объекту на основании Инструкции № 187/110/96/18 и условий договора (п.50 Инструкции № 187/110/96/18).

Согласно п.56 Инструкции № 187/110/96/18 при сдаче в аренду объектов основных средств (в т.ч. предприятия в целом как имущественного комплекса или структурных единиц организаций) амортизационные отчисления от их стоимости производятся в следующем порядке.

1. При нахождении объектов на балансе у арендодателя, на учете у индивидуального предпринимателя - арендодателя амортизационные отчисления отражаются:

арендодателем - в составе издержек производства, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством;

арендатором - в составе издержек производства, расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя как часть арендного платежа, подлежащего перечислению арендодателю.

2. При нахождении объектов на балансе (на учете у индивидуального предпринимателя) у арендатора:

арендодателем амортизация не начисляется;

арендатором амортизационные отчисления включаются в состав издержек производства или расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п.57 Инструкции № 187/110/96/18 капитальные затраты, осуществляемые арендодателем после заключения договора до момента передачи объекта аренды, изменяющие его стоимость, возмещаются арендатором в виде амортизационных отчислений, включаемых в состав арендных платежей.

Капитальные затраты, осуществленные арендатором и относящиеся к арендованным объектам основных средств, подлежащим по истечении договора аренды возврату арендодателю, возмещаются арендодателем на условиях договора аренды путем ежемесячного начисления по ним амортизации на условиях договора.

Пример 1

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Согласно условиям договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация (с согласия арендодателя) производит хозяйственным способом отделимые улучшения в оборудование на сумму 1 500 000 руб.

За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по отделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с дополнительным соглашением оплата арендодателем произведенных улучшений оборудования произведена в сумме 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб.

Указанные операции в учете у арендатора отражаются в следующем порядке.

Указанные операции в учете у арендодателя отражаются в следующем порядке.

* Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями), на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

На этом счете учитываются материальные ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а также предметы проката.

Пример 2

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. В соответствии с условиями договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит подрядным способом отделимые улучшения в оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.), которые согласно договору передаются на баланс арендодателю.

Расходы, произведенные арендатором, возмещаются арендодателем в полном объеме путем зачета в счет арендной платы.

Указанные операции в учете у арендатора отражаются следующим образом:

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Пример 3

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. В соответствии с условиями договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация (с согласия арендодателя) производит хозяйственным способом отделимые улучшения в оборудование на сумму 1 500 000 руб.

За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по отделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с соглашением сторон произведенные улучшения оборудования передаются безвозмездно.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

* Исходя из подп.1.1.4 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон № 1319-XII) объектами налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Под безвозмездной передачей понимаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты.

** Согласно п.2 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон № 1330-XII) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав моментом фактической реализации является факт их передачи. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) и иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав выручка от реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание), а также затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

* В соответствии с п.19 Инструкции № 127 первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств (за исключением объектов основных средств организаций в пределах одного собственника по решению собственника или уполномоченного им органа) в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Следует помнить, что для целей исчисления налога на прибыль согласно п.2 ст.2 Закона № 1330-XII в состав доходов от внереализационных операций включается стоимость (суммы) безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), денежных средств, иных ценностей, имущественных прав.

** В силу п.6 ст.16 Закона № 1319-XII при безвозмездном получении от плательщиков налога в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Неотделимые улучшения

Статьей 22 Закона № 460-XII определено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества (реконструкция здания или сооружения, замена оборудования и т.п.), он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без разрешения арендодателя, кроме земли и других природных ресурсов, возмещению не подлежит.

При аренде предприятия и других имущественных комплексов арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных им за счет собственных средств, независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не установлено договором.

Согласно п.26 Инструкции № 127 капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора, в бухгалтерском учете арендатора отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.

Если в соответствии с договором арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то списание указанных фактических расходов отражается по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Операционные доходы и расходы».

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения) за счет собственных средств в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю отражаются в учете следующим образом:

по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и возмещаемую арендодателем в соответствии с условиями договора аренды;

по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды», на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и не возмещенную арендодателем на дату окончания срока договора аренды;

по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего по договору аренды выкупу, и не возмещенную арендодателем.

Согласно п.57 Инструкции № 187/110/96/18 стоимость неотделимых улучшений объектов аренды, подлежащих по окончании срока договора возврату, возмещается арендодателем в соответствии с условиями договора. Если договором соответствующее возмещение не предусмотрено, недоамортизированная стоимость неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды включается арендатором в состав операционных расходов.

Пример 4

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Исходя из условий договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит подрядным способом неотделимые улучшения в оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС 180 000 руб.), которые в соответствии с договором передаются на баланс арендодателю. Расходы, произведенные арендатором, возмещаются арендодателем в полном объеме путем зачета в счет арендной платы.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

* В соответствии с п.6 ст.16 Закона № 1319-XII при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав при зачете взаимных требований вычету подлежат в установленном порядке суммы налога, выделенные продавцом плательщику, на дату зачета взаимных требований.

Пример 5

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Исходя из условий договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит хозяйственным способом неотделимые улучшения в оборудование на сумму 1 500 000 руб. За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по неотделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с договором арендодателем не возмещается недоамортизируемая стоимость неотделимых улучшений в оборудование.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Следует отметить, что в соответствии с п.5 ст.8 Закона РБ от 26.12.2007 № 303-З «О бюджете Республики Беларусь на 2008 год» и п.5 ст.8 Закона РБ от 13.11.2008 № 450-З «О республиканском бюджете на 2009 год» организации, кроме страховых организаций, не производят в 2008 г. исчисление сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки от внереализационных и операционных доходов, за исключением доходов от предоставления имущества в аренду (лизинг).

Статьей 2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII «О налоге на недвижимость» установлено, что налогом на недвижимость облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков.

30.01.2009 г.

Татьяна Деркачева, аудитор

От редакции: С 1 июля 2009 г. постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 «Об утверждении Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ, Белстата и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 36/19/25/4 утратило силу.

С 1 января 2010 г. законы РБ от 23.12.1991 № 1337-ХII «О налоге на недвижимость», от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» и от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратили силу.

В Гражданский кодекс РБ от 07.12.1998 № 218-З на основании законов РБ от 28.12.2009 № 96-З (с 15 февраля 2010 г.), от 28.12.2009 № 97-З (с 15 июля 2010 г.), от 16.07.2010 № 172-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 15.07.2010 № 167-З (с 3 февраля 2011 г.) и от 03.07.2011 № 285-З (с 23 июля 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

В Декрет Президента РБ от 19.12.2008 № 24 «О некоторых вопросах аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений» на основании Декрета Президента РБ от 30.08.2011 № 7 внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.