Материал помещен в архив

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО НЕЦЕЛЕВЫМ КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ, ФАКТИЧЕСКИ ИСПОЛЬЗОВАННЫМ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОСТИ ДО ИХ ПРИЕМКИ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ

Источником финансирования строительства объектов недвижимости у организации могут выступать как собственные денежные средства, так и привлеченные денежные средства в виде кредитов либо займов.

При этом в кредитных договорах либо договорах займов не всегда указывается целевое назначение получаемых денежных средств и они могут использоваться организацией одновременно как для приобретения товаров, работ, услуг, связанных со строительством объекта недвижимости, так и для финансирования текущей деятельности.

Рассмотрим, каким образом в соответствии с требованиями законодательства необходимо учитывать проценты по таким кредитам и займам в бухгалтерском учете.

Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком при строительстве, в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, и затраты, не увеличивающие стоимость объекта учета (п.4 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10, далее - Инструкция № 10).

При этом установлено, что затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (часть первая п.5 Инструкции № 10).

При этом к затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, но которые включаются в стоимость объекта учета (объекта строительства), относятся начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством. Проценты, подлежащие уплате за пользование кредитами и займами, включаются в стоимость незавершенного строительства ежемесячно (если условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов), ежеквартально, но не позднее даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию (если условиями договора не предусмотрена ежемесячная уплата процентов) (абзац 2 части третьей п.5 Инструкции № 10).

Исходя из требований Инструкции № 10 проценты, начисленные по кредитам и займам, цель использования которых в кредитных договорах либо договорах займа определена не была, но полученные заемные денежные средства по которым были фактически направлены на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, должны быть отнесены на увеличение стоимости объекта строительства (объектов учета):

Однако в достаточно большом количестве случаев помимо заемных средств на расчетных и иных банковских счетах организации могут находиться и иные денежные средства, которые не являются денежными средствами, полученными по кредитным договорам и договорам займов.

Денежные средства, полученные по кредитным договорам и договорам займов, являются «обезличенными» и не учитываются обособленно на расчетном счете организации, формируя общий показатель имеющихся у организации денежных средств.

Таким образом, при осуществлении платежа организация далеко не всегда может достоверно «идентифицировать» за счет каких именно денежных средств (собственных либо привлеченных) была осуществлена оплата товаров, работ, услуг, приобретаемых для целей строительства объекта.

На практике могут иметь место различные ситуации:

1) оплата товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, осуществлена в день поступления (получения) заемных средств, но в пределах остатка имеющихся у организации собственных денежных средств, не являющихся заемными.

В данной ситуации организация вправе утверждать, что для оплаты товаров, работ, услуг заемные денежные средства вообще не использовались либо наоборот, что для оплаты были в полной сумме сначала использованы заемные денежные средства, а лишь затем собственные денежные средства;

2) оплата товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством и для текущей деятельности, осуществлена в день поступления (получения) заемных средств, сверх остатка имеющихся у организации собственных денежных средств, не являющихся заемными.

В данном случае организация вправе утверждать, что заемные денежные средства были полностью использованы для оплаты товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, были частично использованы либо не использованы вообще (за счет заемных средств оплачено приобретение товаров, работ, услуг для текущей деятельности);

3) в день поступления заемных денежных средств организация вообще не производила каких-либо платежей за оплату товаров, работ, услуг, связанных со строительством, а произвела их через некоторое время.

В такой ситуации также затруднительно определить источник финансирования приобретенных товаров, работ, услуг для строительства объекта недвижимости.

Несмотря на все вышеуказанные нюансы, при решении вопроса о том, каким образом в подобных ситуациях организации необходимо отражать в регистрах бухгалтерского и налогового учета начисленные проценты по кредитам и займам, следует обратить внимание на следующее:

а) проценты по нецелевым кредитам и займам в ситуациях, когда можно достоверно утверждать, что для оплаты расходов, связанных со строительством, организация полностью либо частично воспользовалась заемными средствами (например, в связи с отсутствием в день оплаты товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, собственных источников финансирования и, соответственно, полном либо частичном использовании заемных средств) проценты по нецелевым кредитам и займам (либо часть процентов по кредитам и займам) в обязательном порядке должны быть отнесены на увеличение стоимости объекта строительства (объекта учета);

б) каких-либо методик распределения процентов по кредитам и займам (математических формул расчета, определения очередности использования источников финансирования и т.п.) при одновременном использовании собственных и привлеченных источников финансирования при оплате товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, действующее законодательство Республики Беларусь не содержит.

В связи с этим организация вправе самостоятельно определить методологию расчета (определение показателя процентов, которые в регистрах бухгалтерского учета должны быть отнесены на увеличение стоимости объекта строительства, и показателя процентов, которые отражаются на иных счетах учета затрат).

В регистрах бухгалтерского учета данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Для целей подтверждения правомерности применяемой методики распределения процентов по кредитам и займам, в случае, когда невозможно достоверно определить, какая именно часть денежных средств (собственные либо заемные средства) была направлена на оплату товаров, работ, услуг, а также в целях правомерности произведенного организаций расчета (разделения процентов в бухгалтерском учете между счетом 08 «Вложения в долгосрочные активы», 91 «Прочие доходы и расходы» и иными счетами) желательно, чтобы применяемая методология была неизменной на протяжении всего отчетного периода (года), а также была закреплена в учетной политике организации.

Как показала практика, наиболее часто встречаемыми методиками распределения начисленных процентов по кредитам и займам в ситуациях, когда невозможно определить, какие именно денежные средства (собственные либо заемные) были использованы для оплаты товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, являются следующие:

1. В качестве «первоначального» источника финансирования приобретаемых для строительства товаров, работ, услуг организация определяет заемные средства, а при их недостатке источником финансирования являются собственные средства.

Пример 1 По состоянию на начало дня 23 апреля 2014 г. у организации на расчетном счете было 10 млн.руб. В этот же день на расчетный счет организации поступило 200 млн.руб., в т.ч. 150 млн.руб. - заемные средства, 50 млн.руб. - оплата от покупателей за реализованные товары, работы, услуги. В течение того же дня организация оплатила оборудование для строящегося объекта стоимостью 70 млн.руб. и товары, работы, услуги, предназначенные для текущей деятельности, в сумме 140 млн.руб. В данной ситуации при применяемой методологии расчета организация направила на оплату товаров, работ, услуг следующие денежные средства: • 70 млн.руб. - оплата оборудования за счет заемных средств; • 80 млн.руб. - оплата товаров, работ, услуг для текущей деятельности за счет заемных средств (150 млн.руб. - 70 млн.руб.); • 60 млн.руб. - оплата товаров, работ, услуг для текущей деятельности за счет собственных средств. Начисленные проценты по заемным средствам, определенные по формуле: • сумма начисленных процентов х (70 / 150) - будут ежемесячно относиться на увеличение стоимости строительства; • сумма начисленных процентов х (80 / 150) - будут ежемесячно включаться в состав прочих расходов по текущей деятельности.

2. В качестве «первоначального» источника финансирования приобретаемых для строительства товаров, работ, услуг организация определяет собственные средства, а при их недостатке источником финансирования являются привлеченные (заемные) средства.

Пример 2 По состоянию на начало дня 23 апреля 2014 г. у организации на расчетном счете было 10 млн.руб. В этот же день на расчетный счет организации поступило 200 млн.руб., в т.ч. 50 млн.руб. - заемные средства, 150 млн.руб. - оплата от покупателей за реализованные товары, работы, услуги. В течение того же дня организация оплатила оборудование для строящегося объекта стоимостью 60 млн.руб. и товары, работы, услуги, предназначенные для текущей деятельности, в сумме 140 млн.руб. В данной ситуации при применяемой методологии расчета организация направила на оплату товаров, работ, услуг следующие денежные средства: • 140 млн.руб. - оплата товаров, работ, услуг для текущей деятельности за счет собственных средств; • 20 млн.руб. - оплата оборудования для строительства за счет собственных средств (10 млн.руб. + 150 млн.руб. - 140 млн.руб.); • 40 млн.руб. - оплата оборудования за счет заемных средств (60 млн.руб. - 20 млн.руб.). Начисленные проценты по заемным средствам, определенные по формуле: • сумма начисленных процентов х (40 / 50) - будут ежемесячно относиться на увеличение стоимости строительства; • сумма начисленных процентов х (10 / 50) - будут ежемесячно включаться в состав прочих расходов по текущей деятельности.

3. Организация определяет «совместное долевое пропорциональное» участие собственных и заемных средств при приобретении каждого вида товаров, работ.

Пример 3 По состоянию на начало дня 23 апреля 2014 г. у организации на расчетном счете было 10 млн.руб. В этот же день на расчетный счет организации поступило 200 млн.руб., в т.ч. 50 млн.руб. - заемные средства, 150 млн.руб. - оплата от покупателей за реализованные товары, работы, услуги. В течение того же дня организация оплатила оборудование для строящегося объекта стоимостью 60 млн.руб. и товары, работы, услуги, предназначенные для текущей деятельности, в сумме 140 млн.руб. Общая сумма денежных средств, имеющаяся в распоряжении организации для оплаты товаров, работ, услуг, составляет 210 млн.руб. (10 млн.руб. + 200 млн.руб.). Удельный вес заемных источников финансирования в каждой оплате товаров, работ, услуг (независимо от того, приобретаются они для текущей деятельности либо для осуществления строительства) будет составлять: 50 / 210 х 100 % = 23,8 %. Начисленные проценты по заемным средствам в регистрах бухгалтерского учета будут отражаться следующим образом: • сумма начисленных процентов в размере 23,8 % от общей суммы начисленных процентов - будут ежемесячно относиться на увеличение стоимости строительства; • сумма начисленных процентов в размере 76,2 % - будут ежемесячно включаться в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Естественно, вышеприведенные примеры являются упрощенными и в них не принято во внимание, что организация не в полной сумме может воспользоваться заемными средствами, что удельный вес процентов может изменяться с учетом того, что организация может направить заемные средства на оплату товаров, работ, услуг для строительства не в день получения заемных средств, а гораздо позднее.

Однако, как уже указывалось выше, предлагаемые методики распределения не являются единственно возможными, и организация исходя из особенностей и специфики своей финансово-хозяйственной деятельности может применить иную экономически обоснованную методику «разделения» процентов.

26.06.2014

Виктор Статкевич, аудитор