Материал помещен в архив

УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ

1. Резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование)

2. Резерв на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет

3. Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств

4. Ремонтный фонд

5. Резерв на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку

Движение сумм, резервируемых согласно учетной политике и(или) в порядке, установленном специальными нормативными правовыми актами, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на реализацию отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование);

- предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора;

- на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет;

- предстоящих затрат на ремонт основных средств, когда ремонт производится неравномерно на протяжении года;

- предстоящих затрат на восстановление износа и ремонт шин транспортных средств (покрышки, камеры, ободные ленты);

- производственных затрат на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности;

- предстоящих затрат на ремонт предметов проката;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку;

- прочих резервов.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на реализацию.

Страховыми организациями, кроме того, на счете 96 отражаются суммы отчислений от страховых взносов (премий) в фонд предупредительных (превентивных) мероприятий и гарантийные фонды в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

По кредиту счета 96 (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются суммы отчислений в фонд предупредительных (превентивных) мероприятий и гарантийные фонды.

По дебету счета 96 (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражается использование средств данных фондов в установленном порядке.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется методом «красное сторно» или дополнительной записью.

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам. Такие правила установлены Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция № 89).

В данном материале будет рассмотрен порядок формирования и учета некоторых резервов предстоящих расходов.

Резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование)

Многие организации предоставляют отпуска своим работникам в летнее время, поэтому в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство (расходы на реализацию) между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование) (далее - резерв на оплату отпусков).

Создание резерва на оплату отпусков должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Резерв на оплату отпусков образуется ежемесячно путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы (Инструкция № 89).

Процент отчислений (П) в резерв на оплату отпусков рассчитывается по формуле:

П = ПО_год х 100 % / ПФЗ_год,

где ПО_год - годовая плановая сумма на оплату отпусков с учетом взносов в Фонд социальной защиты населения (далее - ФСЗН) (руб.);

ПФЗ_год - годовой плановый фонд заработной платы с учетом взносов в ФСЗН (руб.).

Сумму ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, включаемых в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников, определяют по формуле:

С_от = НЗ_м х П / 100 %,

где С_от - сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в текущем месяце (руб.);

НЗ_м - фактически начисленная заработная плата работникам в текущем месяце (руб.);

П - процент отчислений (%).

Пример

Годовой плановый фонд заработной платы работников организации на 2009 г. составляет 12 000 000 руб.

Годовая плановая сумма на оплату отпусков работников организации на 2009 г. - 1 300 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организация в 2009 г. создает резерв на оплату отпусков.

Рассчитаем:

а) годовую плановую сумму на оплату отпусков работников с учетом взносов в ФСЗН - 1 742 000 руб. (1 300 000 руб. + 1 300 000 руб. х 34 %).

б) процент отчислений в резерв - 14,5 % (1 742 000 руб. х 100 % / 12 000 000 руб.).

Приведем расчет отчислений в резерв на оплату отпусков с января по июнь 2009 г.

Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии с законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп.14.1.10 п.14 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151, далее - Основные положения). Что касается затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, то отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии с законодательством, относятся к затратам на оплату труда, учитываемым при налогообложении (подп.3.20 п.3 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль», далее - Закон № 1330-XII).

В бухгалтерском учете создание и использование резерва на оплату отпусков отражается следующим образом:

Резерв на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет

Так как вознаграждения за выслугу лет у многих организаций выплачиваются один раз в год (в соответствии с отраслевым соглашением, коллективным договором или трудовым договором), создание соответствующего резерва обеспечивает равномерное распределение расходов на эти выплаты в течение налогового периода.

Отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп.14.1.10 п.14 Основных положений). К затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, относятся отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с законодательством (подп.3.20 п.3 ст.3 Закона № 1330-XII).

При формировании резерва на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет размер ежемесячных отчислений в резерв можно рассчитать (исходя из установленного размера выплат за выслугу лет соответствующим категориям работников) в таком же порядке, как и резерв на оплату отпусков.

Так, процент отчислений (П) в резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет определяется по формуле:

П = ПВ_год х 100 % / ПФЗ_год,

где ПВ_год - годовая плановая сумма на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет с учетом взносов в ФСЗН (руб.);

ПФЗ_год - годовой плановый фонд заработной платы (руб.).

Сумму ежемесячных отчислений в резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет, включаемых в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников, рассчитывают по формуле:

С_в = НЗ_м х П / 100 %,

где С_в - сумма отчислений в резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет в текущем месяце (руб.);

НЗ_м - фактически начисленная заработная плата работникам в текущем месяце (руб.);

П - процент отчислений (%).

Расчет отчислений в резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет следует производить с учетом отчислений на социальное страхование, т.е. также как и отчисления на создание резерва на оплату отпусков. Такую позицию можно объяснить следующим: если отчисления на социальное страхование производить в месяце выплаты самого вознаграждения за выслугу лет, то начисленные на эту сумму единовременно отчисления на социальное страхование приведут к значительному увеличению себестоимости продукции (работ, услуг), а это противоречит самой сути операции по созданию этого резерва.

Пример

Годовой плановый фонд заработной платы работников организации в 2009 г. - 12 000 000 руб.

Годовая плановая сумма на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет работников организации в 2009 г. - 1 000 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организация в 2009 г. создает резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет.

Производится расчет:

а) годовой плановой суммы на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет с учетом взносов в ФСЗН - 1 340 000 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 34 %);

б) процента отчислений в резерв - 11,2 % (1 340 000 руб. х 100 % / 12 000 000 руб.).

Приведем расчет суммы ежемесячных отчислений в резерв на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет с января по июнь 2009 г.

В бухгалтерском учете создание резерва на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет отражается в таком же порядке, как и создание резерва на оплату отпусков.

Организация может предусмотреть при расчете размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков работников и на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет также и сумму страховых отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, отразив это решение в своей учетной политике.

В случае если организация выплачивает вознаграждения по итогам работы за год за счет чистой прибыли, резервы на выплату данных вознаграждений не создаются.

Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств

В целях равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, организации могут образовывать резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств сроком на один год, а также ремонтный фонд для проведения особо сложного ремонта в течение ряда лет.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств (подп.18.33 п.18 Основных положений). К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся отчисления в резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд), которые создаются в соответствии с законодательством (подп.6-1.6 ст.3 Закона № 1330-XII).

Резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств определяется исходя из плановой сметы затрат на ремонт. Ремонтный фонд - исходя из балансовой (остаточной) стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями, либо исходя из плановой сметы затрат на ремонт.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и др.) (п.19 Основных положений).

В целях равномерного списания затрат на проведение ремонта основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, в т.ч. осуществляемого сторонней организацией, включение их в себестоимость продукции (работ, услуг) производится исходя из установленного организацией норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе расходов будущих периодов (п.20 Основных положений).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с ремонтом основных средств, отражаются:

1) по дебету счетов учета затрат - по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

2) по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» - в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в состав себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством:

- при образовании резерва расходов на ремонт основных средств;

- при создании ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет;

3) по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным их включением в течение отчетного периода в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств рассчитываются исходя из сметной стоимости ремонта объекта.

Пример

Сметная стоимость ремонта объекта основных средств составляет 1 200 000 руб.

В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт составит 100 000 руб. (1 200 000 руб. / 12 мес.).

Образование резерва расходов на ремонт основных средств предусматривается учетной политикой организации.

В бухгалтерском учете образование и использование резерва расходов на ремонт основных средств отражается:

Правильность образования и использования сумм резерва расходов на ремонт на конец года проверяется и при необходимости корректируется следующим образом:

- если фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт, сумма превышения относится на затраты. Исключение составляют случаи, когда срок окончания ремонтных работ приходится на следующий отчетный год (январь). В этом случае в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;

- излишне начисленная сумма резерва по окончании ремонтных работ корректируется методом «красное сторно» (п.36 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, далее - Инструкция № 127).

Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств арендатора, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством (п.37 Инструкции № 127). Однако предстоящие затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств подлежат ежемесячному резервированию равными долями исходя из его сметной стоимости и предусмотренного договором срока аренды. Такая норма установлена в Инструкции № 89. В соответствии с Инструкцией № 89 резерв на текущий ремонт (когда он осуществляется неравномерно) устанавливается в размере, приходящемся на отчетный период исходя из сметной стоимости ремонта.

Ремонтный фонд

Учетной политикой организации в соответствии с отраслевыми нормативными документами предусматривается порядок формирования ремонтного фонда, нормативы производимых отчислений. Отчисления в ремонтный фонд отражают в издержках производства или обращения в соответствии с законодательством. Образование ремонтного фонда исходя из установленных организацией нормативов отражается на счете 96, субсчет «Ремонтный фонд». Если учетная политика организации остается неизменной, то остаток образованного ремонтного фонда в конце года не сторнируется. Такая норма содержится в п.36 Инструкции № 127.

Размер отчислений в ремонтный фонд можно определить по формуле:

С_р = С_о х П_н / (100 % х 12),

где С_р - сумма отчислений в ремонтный фонд в отчетном месяце (руб.);

С_о - остаточная стоимость амортизируемых основных средств (используемых в предпринимательской деятельности) по состоянию на начало налогового периода (руб.);

П_н - норматив отчислений (%).

Норматив отчислений (П_н) в ремонтный фонд рассчитывается по формуле:

П_н = Ф_р х 100 % / С_о,

где Ф_р - средняя сумма фактических расходов на ремонт амортизируемых основных средств (используемых в предпринимательской деятельности), произведенных за последние 1, 2 и т.д. года (руб.);

С_о - стоимость амортизируемых основных средств (используемых в предпринимательской деятельности) по состоянию на начало налогового периода (руб.).

Пример

Стоимость амортизируемых основных средств (используемых в предпринимательской деятельности) по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 120 000 000 руб.

Сумма фактических расходов на ремонт амортизируемых основных средств (используемых в предпринимательской деятельности), произведенных за:

- 2007 г., составляет 2 000 000 руб.;

- 2008 г., составляет 4 000 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организация в 2009 г. создает ремонтный фонд.

Расчет суммы ежемесячных отчислений в ремонтный фонд на 2009 г. приведен в таблице.

Размер ремонтного фонда может определяться и в ином порядке - исходя из утвержденного графика проведения ремонтов и годовой плановой сметы.

Создание ремонтного фонда и его использование отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Правильность образования и использования сумм ремонтного фонда проверяется по фактическим данным смет, расчетов.

Порядок формирования ремонтного фонда отражен и в подп.3.3.6 п.3 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Минпрома РБ от 01.04.2004 № 250. Этим документом предусмотрено, что в конце года необходимо провести инвентаризацию ремонтного фонда. В соответствии с названными Методическими рекомендациями в бухгалтерском учете результаты инвентаризации сумм ремонтного фонда отражаются следующим образом:

Резерв на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку

В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы (подп.4.2 п.4 Основных положений).

Обратимся к ст.13 Закона РБ от 09.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей», которой предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать на товар (результат работы, услугу) гарантийный срок в случаях и на условиях, предусмотренных законодательством. Гарантийный срок на товар, производимый за пределами Республики Беларусь, должен быть не менее гарантийного срока, предусмотренного законодательством Республики Беларусь для аналогичных товаров, производимых на территории Республики Беларусь. Если изготовителем товара, производимого за пределами Республики Беларусь, установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, чем гарантийный срок, предусмотренный законодательством для аналогичных товаров, производимых на территории Республики Беларусь, поставщик обязан установить на такой товар гарантийный срок, предусмотренный законодательством. Продавец обязан установить на товар гарантийный срок, если изготовитель (поставщик) не исполнил предусмотренную законодательством обязанность по его установке или исполнил ее ненадлежащим образом. Продавец вправе установить на товар дополнительный гарантийный срок сверх гарантийного срока, предусмотренного законодательством и (или) установленного изготовителем (поставщиком), а также гарантийный срок на товар, на который гарантийный срок изготовителем (поставщиком) не установлен и обязанность по установке которого не предусмотрена законодательством. Продавец не вправе устанавливать или объявлять гарантийный срок на товар меньше гарантийного срока, установленного изготовителем (поставщиком).

Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, поставленных товаров (выполненных работ), на которые установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание устанавливается организацией самостоятельно. Порядок создания резерва определяется учетной политикой организации.

Размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется по формуле:

С_гр = В_м х П_о / 100 %,

где С_гр - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном месяце (руб.);

В_м - выручка от реализации товаров (работ) за месяц (руб.);

П_о - процент отчислений (%).

Процент отчислений (П_о) в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно рассчитать по формуле:

П_о = Ф_г х 100 % / В_г,

где Ф_г - средняя сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, произведенная за последние 1, 2 и т.д. годы (руб.);

В_г - выручка от реализации товаров (работ) за предыдущий период (либо плановая - на текущий год) (руб.).

Пример

Выручка от реализации товаров (работ) за 2008 г. составила 120 000 000 руб.

Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, произведенных за:

- 2007 г., равна 2 000 000 руб.;

- 2008 г., равна 3 000 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организация в 2008 г. создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.

Рассчитаем:

а) среднюю сумму фактических расходов на ремонт - 3 000 000 руб. ((2 500 000 руб. + 3 500 000 руб.) / 2).

б) процент отчислений - 2,5 % (3 000 000 руб. х 100 % / 120 000 000 руб.).

В таблице приведем расчет суммы ежемесячных отчислений в резерв на гарантийный ремонт и обслуживание с января по июнь 2009 г.

В соответствии с пп.15-17 Положения о методике определения затрат на гарантийное обслуживание техники, утвержденного постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минпрома РБ, Минсельхозпрода РБ от 25.08.2000 № 171/93/2/17, планирование, калькулирование и учет затрат на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание на предприятии-изготовителе производятся по статье «Коммерческие расходы».

Затраты на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание сложной техники не должны превышать 6 % ее стоимости.

В целях равномерного включения расходов по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию сложной техники в издержки производства организации создают резервный фонд по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию техники с отнесением начисленных сумм на себестоимость ежемесячно в размере 1/12 части от годовой плановой суммы затрат по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию выпускаемой техники.

Распределение затрат на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание при планировании и калькулировании осуществляется пропорционально производственной себестоимости.

Согласно подп.4-2.23 п.4 ст.3 Закона № 1330-XII в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, включаются расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы. В соответствии с подп.7.19-1 п.7 ст.3 Закона № 1330-XII при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке.

15.09.2009 г.

Татьяна Деркачева, аудитор

От редакции: С 1 января 2010 г. Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 27 ноября 2010 г. постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008  № 210/161/151 «Об утверждении Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 20.10.2010 № 145/114/149 утратило силу.

С 1 января 2011 г. Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденные приказом Минпрома РБ от 01.04.2004 № 250, на основании приказа Минпрома РБ от 31.12.2010 № 881 утратили силу.

С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

С 1 января 2013 г. постановление Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 «Об утверждении Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами» на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 утратило силу.