УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ОБЪЕКТАМ ЛИЗИНГА И ОБЪЕКТАМ СТРОИТЕЛЬСТВА

Поступление основных средств в организации осуществляется различными способами, в частности, приобретение основных средств по договорам купли-продажи, получение по договорам лизинга, строительство объектов.

При этом при расчетах, связанных с поступлением основных средств, часто используется оплата в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.

Такая форма расчетов возможна на основании части второй п.1 ст.298 Гражданского кодекса РБ. При этой форме расчетов подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

При расчетах в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте возникают так называемые суммовые разницы.

Ранее определение суммовых разниц было приведено в Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181.

Справочно Суммовые разницы - это разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п.2 вышеназванной Инструкции).

Теперь в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет понятия суммовых разниц.

Такой вид доходов (расходов), как разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, предусмотрен абзацем 7 п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

По сути, это те же привычные для понимания суммовые разницы. Поэтому в данном материале они и будут так называться.

Рассмотрим, как учитываются суммовые разницы при некоторых способах поступления основных средств в организацию.

Напомним только, что суммовые разницы у покупателя возникают только в том случае, если производится последующая оплата приобретаемого имущества. При предварительной оплате суммовых разниц не возникает. Если произведена предварительная оплата, то стоимость оплаченного имущества или его часть принимается к учету в фактически оплаченной сумме. Данная норма вытекает из части первой п.5 ст.31 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться п.5 ст.31 НК в редакции Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З.

Приобретение основных средств по договорам купли-продажи

С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26), которая внесла ряд изменений в порядок учета основных средств.

Так, первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая (п.10 Инструкции № 26):

• стоимость приобретения основных средств;

• таможенные сборы и пошлины;

• проценты по кредитам и займам;

• затраты по страхованию при доставке;

• затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Приведенные нормы не позволяют включать в первоначальную стоимость основных средств курсовые и суммовые разницы.

Однако в отношении курсовых разниц следует руководствоваться нормами Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц». Нормы абзаца 4 подп.1.2.3 п.1 названного Декрета позволяют относить курсовые разницы на стоимость основных средств как до, так и после принятия их к учету, поскольку Декрет имеет большую юридическую силу, чем Инструкция № 26 (часть пятая ст.10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон № 361-З)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Декрет № 15 утратил силу на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы».

Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, учитываются в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности (абзац 7 п.15 Инструкции № 102).

В отношении таких разниц, иначе называемых суммовыми, при приобретении основных средств по договорам купли-продажи законодательством никаких особенностей не установлено.

Следовательно, суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах за приобретенные по договорам купли-продажи основные средства, в их первоначальную стоимость не включаются, а учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов или расходов по финансовой деятельности.

В целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов либо расходов. Такие доходы и расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 и подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц при приобретении основных средств по договорам купли-продажи на примере.

Пример 1 Организация по договору купли-продажи приобрела оборудование в Российской Федерации стоимостью 45 000 долл. США. Согласно договору оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в долларах США, по курсу, установленному Национальным банком РБ (далее - Нацбанк РБ) на дату оплаты. Покупатель должен произвести предоплату в сумме 5 000 долл. США, а оставшуюся сумму оплатить равными платежами в течение 2 месяцев. Оборудование требует установки и монтажа. Предоплата произведена 27 мая 2013 г., получено оборудование 3 июня, введено в эксплуатацию 5 августа. Платежи поставщику произведены 25 июня и 25 июля 2013 г. Сумма затрат по монтажу и установке, выполненных сторонней организацией, - 36 000 тыс.руб. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на: • 27 мая, - 8 680 руб.; • 3 июня, - 8 690 руб.; • 25 июня, - 8 740 руб.; • 25 июля, - 8 850 руб.   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 27.05.2013 Произведена предоплата за оборудование (5 000 долл. США х 8 680 руб.) 60 51 43 400 000 03.06.2013 При поступлении оборудования:       на сумму предварительной предоплаты 08 60 43 400 000 на сумму задолженности по курсу на дату поступления оборудования (40 000 долл. США х 8 690 руб.) 08 60 347 600 000 25.06.2013 На сумму платежа, произведенного в июне (20 000 долл. США х 8 740 руб.) 60 51 174 800 000 Отражены суммовые разницы в части платежа за июнь между курсом доллара на дату поступления оборудования и дату платежа (20 000 долл. США х (8 740 руб. - - 8 690 руб.)) 91-4 60 1 000 000 25.07.2013 На сумму платежа, произведенного в июле (20 000 долл. США х 8 850 руб.) 60 51 177 000 000 Отражены суммовые разницы в части платежа за июнь между курсом доллара на дату поступления оборудования и дату платежа (20 000 долл. США х (8 850 руб. - - 8 690 руб.)) 91-4 60 3 200 000 30.07.2013 При монтаже и установке оборудования:       на сумму затрат по монтажу и установке 08 60 30 000 000 на сумму НДС, предъявленного организацией, выполнявшей монтаж и установку 18 60 6 000 000 05.08.2013 Принято на учет оборудование в качестве основного средства 01 08 421 000 000

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев (п.14 Инструкции № 26):

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаев, установленных законодательством.

По сравнению с ранее действовавшей Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118, Инструкция № 26 не дает возможности изменять первоначальную стоимость основных средств на величину суммовых разниц.

Иных случаев для отнесения суммовых разниц на стоимость основных средств, приобретенных по договорам купли-продажи, законодательством также не установлено.

Пример 2 Организация по договору купли-продажи приобрела оборудование в Российской Федерации стоимостью 5 000 долл. США. Согласно договору оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в долларах США, по курсу, установленному Нацбанком РБ на дату оплаты. Покупатель должен произвести предоплату в сумме 2 000 долл. США, а оставшуюся сумму оплатить не позднее 15 дней после получения оборудования. Предоплата произведена 12 июня, оборудование получено и введено в эксплуатацию 24 июня, окончательный расчет произведен 2 июля. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на: • 12 июня, - 8 700 руб.; • 24 июня, - 8 740 руб.; • 2 июля, - 8 790 руб. В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 12.06.2013 Произведена предоплата за оборудование (2 000 долл. США х 8 700 руб.) 60 51 17 400 000 24.07.2013 При поступлении оборудования: на сумму предварительной предоплаты 08 60 17 400 000 на сумму задолженности по курсу на дату поступления оборудования (3 000 долл. США х 8 740 руб.) 08 60 26 220 000 24.07.2013 Принято оборудование к учету в качестве основных средств 01 08 43 620 000 02.07.2013 Произведен окончательный расчет с поставщиком (3 000 долл. США х 8 790 руб.) 60 51 26 370 000 Отражены суммовые разницы между курсом доллара на дату поступления оборудования и дату окончательного расчета (3 000 долл. США - (8 790 руб. - - 8 740 руб.)) 91-4 60 150 000

В рассмотренных примерах суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Приобретение основных средств по договорам лизинга

Порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, приобретаемых по договорам лизинга, регулируется Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75.

Порядок учета суммовых разниц лизингополучателем установлен п.15 данной Инструкции.

То есть этот порядок и есть «иной» случай, установленный законодательством, при котором может изменяться первоначальная стоимость основных средств.

Покажем отражение суммовых разниц на примере.

Пример 3 По договору лизинга с резидентом Российской Федерации приобретено оборудование стоимостью 150 000 долл. США. Срок договора - 12 месяцев. Оплата по договору производится в белорусских рублях по курсу Нацбанка РБ на дату платежа, увеличенному на 10 %. По условиям договора производится предварительная оплата в сумме 20 000 долл. США. Выкупная стоимость - 10 000 долл. США. Лизинговые платежи в части контрактной стоимости уплачиваются ежемесячно по 10 000 долл. США до 12-го числа текущего месяца. Предварительная оплата произведена 24 декабря 2012 г., оборудование получено 3 января 2013 г. Оборудование требует установки и монтажа. Затраты по монтажу и установке собственными силами составили 50 млн.руб. Оборудование введено в эксплуатацию в феврале 2013 г. Выкуплено оборудование будет в декабре после уплаты последнего лизингового платежа. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на дату: • предварительной оплаты, - 8 540 руб.; • получения оборудования, - 8 570 руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 24.12.2012 Произведена предоплата за оборудование (20 000 долл. США х 8 540 руб. х 1,1) 76 51 187 880 000 03.01.2013 При поступлении оборудования: на сумму предварительной предоплаты 08 76 187 880 000 на сумму задолженности по курсу на дату поступления оборудования (130 000 долл. США х 8 570 руб. х 1,1) 08 76 1 225 510 000 11.01.2013 Произведен лизинговый платеж за январь 2013 г. (10 000 долл. США х 8 660 руб. х 1,1) 76 51 95 260 000 Отражены суммовые разницы в части лизингового платежа за январь 2013 г. (10 000 долл. США х (8 660 руб. - - 8 570 руб.) х 1,1) 08 76 990 000 11.02.2013 Произведен лизинговый платеж за февраль 2013 г. (10 000 долл. США х 8 650 руб. х 1,1) 76 51 95 150 000 Отражены суммовые разницы в части лизингового платежа за февраль 2013 г. (10 000 долл. США х (8 650 руб. - - 8 570 руб.) х 1,1) 08 76 880 000 Январь-февраль На сумму затрат по монтажу и установке оборудования 08 10, 69, 70, 76-2 и др. 50 000 000 28.02.2013 Принято оборудование на учет в качестве основного средства 01 08 1 465 260 000 11.03.2013 Произведен лизинговый платеж за март 2013 г. (10 000 долл. США х 8 630 руб. х 1,1) 76 51 94 930 000 Отражены суммовые разницы в части лизингового платежа за март 2013 г. (10 000 долл. США х (8 630 руб. - - 8 570 руб.) х 1,1) 08 76 660 000 И так далее в течение года 23.12.2013 Произведен выкуп оборудования (10 000 долл. США х 8 950 руб. х 1,1) 76 51 98 450 000 Отражены суммовые разницы в части выкупной стоимости оборудования (10 000 долл. США х (8 950 руб. (условно) - 8 570 руб.) х 1,1) 08 76 4 180 000 Отражены накопленные за март-декабрь 2013 г. суммовые разницы 01-1 08 9 500 000 (условно)

При строительстве объектов суммовые разницы включаются в стоимость строительства

Порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика и застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции установлен Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10). С 24 апреля 2013 г. Инструкция № 10 применяется в редакции, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 38.

Стоимость объекта учета - это совокупность затрат на строительство, отраженных в бухгалтерском учете и образующих первоначальную стоимость объекта учета (п.2 Инструкции № 10).

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее - сводный сметный расчет).

К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет (части первая и вторая п.5 Инструкции № 10).

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет. К ним, в частности, относятся разницы в белорусских рублях, возникающие до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, при расчетах по обязательствам, за приобретаемые товары, работы, услуги, непосредственно связанные со строительством, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (абзац 11 части третьей п.5 Инструкции № 10).

Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п.9 Инструкции № 10).

До даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию затраты, учтенные на счете 08 и увеличивающие стоимость объекта (части объекта), составляют в бухгалтерском учете стоимость незавершенного строительства (п.11 Инструкции № 10).

После подписания акта приемки объекта в эксплуатацию суммовые разницы учитываются в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности и отражаются на счете 91.

Нормативный правовой акт, принятый (изданный) государственным органом (должностным лицом), имеет большую юридическую силу по отношению к нормативному правовому акту государственного органа (должностного лица) одного уровня, если государственный орган (должностное лицо), принявший (издавший) такой акт, специально уполномочен на регулирование определенной области общественных отношений (часть одиннадцатая ст.10 Закона № 361-З).

Положением о Министерстве архитектуры и строительства Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.07.2006 № 973, установлено, что оно, в частности (подп.5.31¹ п.5):

• принимает нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности;

• утверждает формы первичных учетных и иных документов по использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов в области архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, промышленности строительных материалов, изделий и конструкций;

• осуществляет методологическое руководство по их применению и заполнению.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 января 2014 г. следует руководствоваться подп.5.311 п.5 Положения № 973 в редакции постановления Совета Министров РБ от 17.01.2014 № 33.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете затрат на строительство объектов следует руководствоваться Инструкцией № 10.

То есть суммовые разницы включаются в стоимость строительства.

В бухгалтерском учете суммовые разницы следует отражать записями:

01.11.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»