УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ АРЕНДЕ ПОМЕЩЕНИЙ (С ПРИМЕРАМИ)

В договорах аренды следует конкретно прописывать сроки и условия оплаты

В деятельности многих организаций возникает необходимость в аренде производственных и иных помещений. При этом, как правило, договорами аренды предусмотрено, что уплата арендной платы производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.

Возможность такой оплаты предусмотрена ст.298 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).

В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п.1 ст.585 ГК).

В случаях, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

При оплате в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте могут возникать так называемые суммовые разницы.

Возникновение суммовых разниц напрямую связано с условиями договора аренды, поэтому в договорах аренды следует четко прописывать сроки и условия оплаты.

Подтвердим это нормами законодательства и ниже приведем примеры, на которых поясним порядок отражения суммовых разниц в зависимости от условий договоров.

Примем, что во всех нижеприведенных примерах периодом, к которому относится арендная плата, является календарный месяц.

Учет расходов по аренде в бухгалтерском учете

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 (п.32 Инструкции № 102).

Таким образом, арендная плата за текущий месяц должна быть отражена в составе затрат за текущий месяц независимо от срока ее оплаты.

В случаях, когда производится предварительная оплата арендной платы, отражать ее на счете 97 не следует. Предоплата должна учитываться как дебиторская задолженность арендодателя на счете 60 (п.47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п.15 Инструкции № 102).

Названные в п.15 Инструкции № 102 разницы есть не что иное, как привычные «суммовые разницы».

Таким образом, суммовые разницы по арендной плате следует отражать в месяце их возникновения в составе доходов или расходов по финансовой деятельности.

Учет арендной платы и суммовых разниц при налогообложении прибыли

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, - это стоимостная оценка использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

При налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1 п.1 ст.131 НК).

Поэтому если взятое в аренду помещение используется при производстве и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то арендная плата включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Следовательно, при налогообложении прибыли расходы по аренде учитываются на основании данных бухгалтерского учета в том же месяце, что и в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы учитываются у арендатора в составе внереализационных доходов (подп.3.18 п.3 ст.128 НК) или внереализационных расходов (подп.3.25 п.3 ст.129 НК). Такие доходы и расходы учитываются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Следовательно, в налоговом учете суммовые разницы учитываются на ту же дату, что и в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость по суммовым разницам корректируется

Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору (п.11 ст.100 НК).

Если таким периодом принят календарный месяц, то отражать входной НДС по аренде необходимо на последнее число каждого месяца.

Моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст.100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с пп.6 и 7 ст.97 НК, признается день получения указанных сумм разницы (часть первая п.8 ст.100 НК).

Справочно Пунктом 6 ст.97 НК установлено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дата определения величины обязательства определяется в соответствии с п.5 ст.31 НК. В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, - в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть первая п.8 ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. п.8 ст.107 НК на основании Закона № 432-З утратил силу.

В случаях, когда у плательщиков дата наступления права на вычет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предшествовала дате определения величины обязательства по указанным договорам, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), возникающей между фактически уплаченной суммой налога на добавленную стоимость и суммой налога на добавленную стоимость, по которой ранее наступило право на вычет. Дата определения величины обязательства по указанным договорам определяется в соответствии с частью третьей п.5 ст.31 НК. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце фактической уплаты плательщиком суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (часть вторая п.8 ст.107 НК).

Следовательно, сумма входного НДС по арендной плате в месяце погашения задолженности арендатора перед арендодателем корректируется на суммовые разницы.

Примеры отражения расходов по аренде и суммовых разниц

Пример 1 Договором аренды определено, что арендная плата составляет 120 долл. США, в том числе НДС - 20 долл. США. Оплата производится в белорусских рублях до 6-го числа месяца, следующего за отчетным, по курсу доллара США, установленному Нацбанком на дату оплаты. Рассмотрим два варианта: 1) арендная плата за апрель внесена 23 апреля.   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 23.04.2015 Перечислена арендная плата за апрель (120 х 14 580 руб. - курс на 23 апреля 2015 г.) 60 51 1 749 600 30.04.2015 Включена в затраты арендная плата за апрель (100 х 14 580) 20, 25, 26 и др. 60 1 458 000 Отражен НДС по арендной плате (20 х 14 580) 18 60 291 600   2) арендная плата за апрель внесена 6 мая.   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 30.04.2015 Включена в затраты арендная плата за апрель (100 х 14 470 руб. (курс на 30 апреля 2015 г.)) 20, 25, 26 и др. 60 1 447 000 Отражен НДС по арендной плате (20 х 14 470) 18 60 289 400 06.05.2015 Перечислена арендная плата за апрель (120 х 14 620 (курс на 6 мая 2015 г.)) 60 51 1 754 400 Отражаются в составе расходов по финансовой деятельности суммовые разницы ((14 620 - 14 470) х 100) 91-4 60 15 000 Корректируется входной НДС по аренде ((14 620 - 14 470) х 20) 18 60 3 000   Корректировка НДС производится на основании п.8 ст.107 НК.

Пример 2 Договором аренды определено, что арендная плата составляет 120 долл. США, в том числе НДС - 20 долл. США. Оплата производится в белорусских рублях до 5-го числа месяца, следующего за отчетным, по курсу доллара США, установленному Нацбанком на последнее число месяца, за который производится уплата арендной платы. Арендатором произведена предварительная оплата за март-апрель 25 марта. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 25.03.2015 Произведена предварительная оплата аренды за март-апрель (120 х 2 х 14 560 руб. (курс на 25 марта 2015 г.)) 60 51 3 494 400 31.03.2015 Включена в затраты арендная плата за март (100 х 14 740 руб. (курс на 31 марта 2015 г.)) 20, 25, 26 и др. 60 1 474 000 Отражен НДС по арендной плате за март (20 х 14 740) 18 60 294 800 Произведена доплата арендодателю за март ((14 740 - 14 560) х 120) 60 51 21 600 30.04.2015 Включена в затраты арендная плата за апрель (100 х 14 470 руб. (курс на 30 апреля 2015 г.)) 20, 25, 26 и др. 60 1 447 000 Отражен НДС по арендной плате за апрель (20 х 14 470) 18 60 289 400 Примечание. Дебиторская задолженность арендодателя перед арендатором за апрель составила: 10 800 ((14 470 - 14 560) х 120). По итогам марта доплата арендодателю могла и не производиться, поскольку была внесена предварительная оплата за апрель Произведен окончательный расчет с арендодателем за март-апрель (если по итогам марта доплата не производилась) 60 51 10 800

Пример 3 Договором аренды определено, что арендная плата составляет 120 долл. США, в том числе НДС - 20 долл. США. Оплата производится в белорусских рублях до 5-го числа месяца, следующего за отчетным. На какую дату следует учитывать курс доллара США, договором не установлено. Арендатором произведена оплата за март-апрель 5 марта. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 05.03.2015 Перечислена арендная плата за март-апрель (120 х 2 х 15 080 руб. (курс на 5 марта 2015 г.)) 60 51 3 619 200 31.03.2015 Включена в затраты арендная плата за март (100 х 15 080) 20, 25, 26 и др. 60 1 508 000 Отражен НДС по арендной плате за март (20 х 15 080) 18 60 301 600 30.04.2015 Включена в затраты арендная плата за апрель (100 х 15 080) 20, 25, 26 и др. 60 1 508 000 Отражен НДС по арендной плате за апрель (20 х 15 080) 18 60 301 600   Поскольку договором не установлено, на какую дату должен приниматься курс доллара, то в силу ст.298 ГК он принимается на дату оплаты арендной платы и суммовые разницы в данном примере не возникают.

Пример 4 Договором аренды определено, что арендная плата составляет 120 долл. США, в том числе НДС - 20 долл. США. Оплата производится в белорусских рублях до 5-го числа месяца, следующего за отчетным. На какую дату следует учитывать курс доллара США, договором не установлено. Арендная плата за апрель уплачена 4 мая. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 30.04.2015 Включена в затраты арендная плата за апрель (100 х 14 470 руб. (курс на 30 апреля 2015 г.)) 20, 25, 26 и др. 60 1 447 000 Отражен НДС по арендной плате за апрель (20 х 14 470) 18 60 289 400 04.05.2015 Перечислена арендная плата за апрель (120 х 14 270 руб. (курс на 4 мая 2015 г.)) 60 51 1 712 400 Отражены суммовые разницы в составе доходов по финансовой деятельности ((14 270 - 14 470) х 100) 60 91-1 20 000 Корректируется НДС от арендной платы методом «красное сторно» ((14 270 - 14 470) х 20) 18 60 -4 000   Поскольку договором не установлено, на какую дату должен приниматься курс доллара, то в силу ст.298 ГК он принимается на дату перечисления арендной платы и, следовательно, в рассматриваемом примере возникают суммовые разницы.

16.06.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»