Материал помещен в архив

УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ УЧАСТКУ, ЗАНЯТОМУ ОБЪЕКТОМ СВЕРХНОРМАТИВНОГО НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Ситуация Организация - плательщик земельного налога осуществляет строительство нового здания. Под строительство отведен земельный участок (выделен из общей площади) с мая 2013 г. Сроки строительства нарушены. У организации возникли вопросы: 1) куда в бухгалтерском учете организации следует отнести исчисленный земельный налог по земельному участку, занятому объектом сверхнормативного незавершенного строительства, если для целей налогообложения он включается в стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства? 2) от какой стоимости необходимо будет начислять амортизацию по объекту строительства в налоговом учете и исчислять налог на недвижимость после принятия объекта в эксплуатацию в качестве основного средства: с учетом земельного налога, исчисленного на земельный участок, занятый объектом сверхнормативного незавершенного строительства, или без него?

Ответим на эти вопросы.

1. Сумму земельного налога, по мнению автора, следует относить на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Начислять амортизацию и исчислять налог на недвижимость необходимо без учета земельного налога, отнесенного на стоимость объекта для целей налогообложения.

Согласно п.4 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10, затраты, понесенные заказчиком, застройщиком при строительстве, в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта учета (п.5 данной Инструкции), и затраты, не увеличивающие стоимость объекта учета (п.6 названной Инструкции) (см. схему).

Суммы земельного налога включаются организациями (кроме бюджетных организаций) и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

По возводимым объектам суммы земельного налога подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства (ст.203 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона РБ от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, суммы земельного налога:

• возмещаемые плательщикам в соответствии с п.10 ст.202 НК;

• исчисленные на земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению, с применением ставок земельного налога, увеличенных на коэффициент 10.

Согласно абзацу 5 ст.1 Закона РБ от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» возведение объекта строительства - совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства.

Таким образом, для целей налогового учета сумма земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, по возводимым объектам подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства.

Однако следует отметить, что по разъяснениям специалистов Министерства архитектуры и строительства РБ со ссылкой на разъяснения Министерства по налогам и сборам РБ, учитывая, что НК не содержит специальных норм, определяющих, какие именно затраты формируют стоимость объектов сверхнормативного незавершенного строительства в целях налогообложения, налоговая база по налогу на недвижимость определяется исходя из стоимости этих объектов, отраженной в бухгалтерском учете.

Для целей бухгалтерского учета суммы земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, по возводимым объектам не подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам предназначен счет 68.

Причитающиеся к уплате в бюджет суммы налогов, сборов и иных платежей в бюджет отражаются записью: Д-т 20, 26, 44, 70, 90, 91, 99 и других счетов - К-т 68 (п.53 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

• на доходы и расходы по текущей деятельности;

• доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

• доходы и расходы по финансовой деятельности (п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности.

Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (п.2 Инструкции № 102).

Расходы по инвестиционной деятельности отражаются записью: Д-т 91 - К-т 50, 51, 52, 76 и других счетов (п.41 Инструкции № 102).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета суммы земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, по возводимым объектам отражаются: Д-т 91, субсчет «Расходы по инвестиционной деятельности», - К-т 68.

2. Налоговая база налога на недвижимость определяется организациями исходя из наличия на 1 января календарного года:

- капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы (учитываемых в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с абзацем 9 части первой п.1 ст.291 НК по правилам, установленным в отношении находящихся на балансе основных средств, доходных вложений в материальные активы) по остаточной стоимости;

- иных капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения);

- объектов сверхнормативного незавершенного строительства по стоимости, определяемой путем суммирования прямых и косвенных затрат по строительству объектов сверхнормативного незавершенного строительства, отраженных в бухгалтерском учете в установленном порядке (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) (п.1 ст.187 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, установленных в п.2 ст.130 НК.

В составе затрат для целей налогообложения прибыли отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Амортизация начисляется в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6).

В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления, является:

• первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;

• недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством (п.5 Инструкции № 37/18/6).

Первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Переоцененная стоимость - стоимость основного средства после его переоценки.

Остаточная стоимость - разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения (п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).

Таким образом, начисление амортизации, исчисление налога на недвижимость необходимо производить от стоимости основного средства, определенной на основании данных бухгалтерского учета (без учета земельного налога, исчисленного на земельный участок, занятый объектом сверхнормативного незавершенного строительства).

14.02.2014

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»