УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ

Международный стандарт финансовой отчетности (далее - МСФО) (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Положения названного стандарта логично делятся на 3 части:

• учетная политика и изменения в ней;

• бухгалтерские оценки;

• ошибки предыдущих периодов.

Учетная политика и изменения в ней

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 определяет учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

При выборе учетной политики организация должна руководствоваться следующим:

• в случае существования конкретного МСФО, применяемого к операции, событию или условию, положения учетной политики в отношении этой статьи должны быть определены путем применения данного МСФО;

• в случае отсутствия конкретного МСФО, применяемого к операции, событию или условию, руководство организации должно использовать собственное профессиональное суждение в разработке и применении учетной политики. Формируемая при этом финансовая информация должна быть:

- уместной для пользователей при принятии экономических решений;

- надежной в том, что финансовая отчетность:

достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости;

является консервативной;

является полной во всех существенных отношениях.

В последнем случае руководству следует обращаться и рассматривать применимость следующих источников (по нисходящей):

• требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;

• определения, критерии признания и концепции измерения активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных принципах для финансовой отчетности.

Кроме того, руководство организации может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат МСФО и Концептуальным принципам для финансовой отчетности.

Что касается применения рассматриваемого документа, то организации следует выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, событий и условий. Однако если какой-то МСФО разрешает или требует разделения статей на категории, для которых могут подходить разные учетные политики, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно. Например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает применять разные модели учета (по первоначальной или по переоцененной стоимости) в отношении разных классов основных средств. Если организация воспользуется такой возможностью, то в учетной политике ей следует определить модель учета в отношении каждого класса основных средств.

Требование последовательного применения учетной политики из года в год обусловлено тем, что пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сопоставлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия разных периодов.

Вместе с тем в ряде случаев изменения в учетной политике необходимы. Так, организация вносит изменения в учетную политику, если эти изменения требуются каким-либо МСФО или приведут к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, событий и условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Следует отметить, что не являются изменениями в учетной политике:

• применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место;

• применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

Кроме того, первоначальное применение модели учета активов по переоцененной стоимости согласно МСФО (IАS) 16 «Основные средства» или МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38. Другими словами, в этом случае положения МСФО (IAS) 8 не применимы.

Рассмотрим, как образом изменения в учетной политике влияют на финансовую отчетность.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом. Для того чтобы учесть изменения в учетной политике ретроспективно, следует выполнить ретроспективный пересчет - корректировку признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Таким образом, нужно пересчитать данные финансовой отчетности, как будто бы организация всегда применяла новую учетную политику. Для этого организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала (как правило, это нераспределенная прибыль) за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

На практике может возникнуть ситуация, когда определить влияние изменений учетной политики на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов невозможно. В таких случаях нужно применить новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

Изменения в бухгалтерских оценках

Изменения в бухгалтерских оценках - это корректировка балансовой стоимости активов, или обязательств, или суммы периодического потребления активов, которая возникает вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых выгод или обязанностей.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

1) перемены обстоятельств, на которых она основывалась,

2) появления новой информации, нового опыта или последующих событий.

Примеры изменений в бухгалтерских оценках:

• изменение размера сомнительных долгов. Соответственно, меняется сумма резерва по сомнительным долгам;

• изменение в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств;

• появление новой информации о стоимости затрат на вывод из эксплуатации основных средств, что повлечет за собой изменение в стоимости резерва на вывод из эксплуатации;

• изменение чистой цены реализации запасов в связи с получением новой информации;

• пересмотр срока амортизации актива.

Так как по своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам, то он не является корректировкой ошибки. В связи с этим влияние изменения бухгалтерской оценки должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

• периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или

• периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

Ошибки предыдущих периодов

Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:

• имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;

• могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

К ошибкам относятся результаты математических просчетов, ошибки при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничество.

Ошибки в финансовой отчетности исправляются ретроспективно следующим образом:

• потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску;

• если ошибка была допущена в предыдущем (по отношению к отчетному) периоде, то сравнительные данные за представленный предыдущий(е) период(ы) пересчитываются;

• если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчету подлежат начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Приведем пример исправления ошибок в финансовой отчетности организации.

Пример В 2013 г. сотрудники организации установили, что в течение 2012 г. была неверно рассчитана (завышена) сумма себестоимости запасов. Величина ошибки составила 50 млн.руб., что является существенной суммой. Опубликованная финансовая отчетность за 2012 г. содержала следующие данные:   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Сумма, млн.руб. Выручка 3 750 Себестоимость (2 750) Валовая прибыль 1 000 Налог на прибыль (240) Прибыль за период 760   Отчет об изменении в собственном капитале за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   (млн.руб.) Показатель Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Итого Сальдо на 01.01.2012 10 000 2 000 12 000 Совокупный доход Х 760 760 Сальдо на 31.12.2012 10 000 2 760 12 760   В 2013 г. при составлении финансовой отчетности нужно учесть ошибку и откорректировать данные за предыдущий период.   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2013 года   (млн.руб.) Показатель 2013 год 2012 год (откорректированные данные) Выручка 5 500 3 750 Себестоимость (3 500) (2 700) Валовая прибыль 2 000 1 050 Налог на прибыль (480) (252) Прибыль за период 1 520 798   Отчет об изменении в собственном капитале за год, окончившийся 31 декабря 2013 года   (млн.руб.) Показатель Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Итого Сальдо на 01.01.2013 10 000 2 760 12 760 Ретроспективный пересчет (исправление ошибки) - 38 38 Сальдо на 01.01.2013 после корректировки 10 000 2 798 12 798 Совокупный доход Х 1 520 760 Сальдо на 31.12.2013 10 000 4 318 14 318

Аналогично в финансовой отчетности будет представлена корректировка, обусловленная изменением в учетной политике.

10.04.2013

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск