Материал помещен в архив

УДЕРЖИВАЕМ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ У РАБОТНИКОВ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В Республике Беларусь иностранные организации осуществляют деятельность через свои представительства и постоянные представительства, в которых работают как граждане Республики Беларусь, так и иностранные граждане. За выполнение трудовых обязанностей им выплачивается вознаграждение. На практике возникает немало вопросов, среди которых: в каких случаях доходы физических лиц следует облагать подоходным налогом? кто такую обязанность должен исполнять?

Представительство и постоянное представительство. Налоговые обязанности

Сначала разберемся, в чем состоит разница между понятиями «представительство» и «постоянное представительство».

Иностранные организации в Республике Беларусь вправе заниматься различного рода деятельностью, разрешенной законодательством, например:

1) осуществлять только представительские функции иностранных коммерческих и некоммерческих организаций в Беларуси (заниматься так называемой дополнительной или вспомогательной деятельностью);

2) заниматься предпринимательской деятельностью, не создавая при этом в Беларуси организацию - юридическое лицо Республики Беларусь.

В первом случае иностранная организация открывает представительство в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь в соответствии с Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.2013 № 1189 (далее - Положение № 1189). При этом представительство коммерческой иностранной организации может быть открыто только в целях осуществления представительством от имени и по поручению представляемой им иностранной организации деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п.4 Положения № 1189).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 сентября 2018 г. Положение № 1189 утратило силу постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.05.2018 № 408. Следует руководствоваться п.8 Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденного постановлением № 408.

Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (часть третья п.5 ст.139 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)). То есть к подготовительной (вспомогательной) следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности.

У такого структурного подразделения иностранной организации, расположенного в Беларуси, будет налоговый тип «представительство». Постановка на учет в белорусском налоговом органе иностранной организации с таким типом происходит в соответствии с подп.2.1 п.2 ст.66 НК. В этом случае иностранная организация обязана обратиться в налоговый орган по месту нахождения представительства. При этом она уплачивает ограниченный перечень налогов и сборов.

Во втором случае, то есть при занятии иностранной организацией предпринимательской деятельностью в Беларуси, ей нет необходимости обращаться за открытием представительства в Министерство иностранных дел Республики Беларусь. В этом случае иностранной организации достаточно пройти регистрацию в белорусском налоговом органе и получить налоговый статус постоянного представительства.

В п.1 ст.139 НК указано, что постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается:

• постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:

- с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;

- с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;

- с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абзацами 2-5 части первой п.5 ст.139 НК;

• организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Постановка на учет в налоговом органе осуществляется в соответствии с подп.2.5 и 2.6 п.2 ст.66 НК. Иностранная организация при этом получает тип «постоянное представительство».

В подп.2.5 п.2 ст.66 НК речь идет об иностранной организации, осуществляющей или собирающейся осуществлять на территории Республики Беларусь деятельность через организацию (исключая простые товарищества) или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации.

Согласно подп.2.6 п.2 ст.66 НК иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе, если она на основании договора (договоров) с органом государственного управления Республики Беларусь, юридическим, физическим лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем, на территории Республики Беларусь выполняет работы (оказывает услуги), осуществляет иную не запрещенную законодательством деятельность.

При этом согласно договору продолжительность работ, оказания услуг или продолжительность строительства, монтажа или сборки объекта или иных аналогичных работ в Беларуси должна превышать сроки, указанные в пп.3 и 4 ст.139 НК.

Так, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, то место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признается постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение 1 календарного года (п.3 ст.139 НК).

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п.4 ст.139 НК).

Иностранная организация для постановки на налоговый учет в соответствии с подп.2.6 п.2 ст.66 НК обязана обратиться в налоговый орган по месту осуществления деятельности на территории Республики Беларусь до начала деятельности по такому (таким) договору (договорам).

Все это говорит о том, что независимо от полученного иностранной организацией типа плательщика на территории Республики Беларусь - «представительство» или «постоянное представительство» - важен факт того, что плательщик - иностранная организация - осуществляет в Беларуси деятельность и обязан уплачивать налоги, сборы (пошлины) по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь. Такие платежи уплачиваются, если возникают соответствующие объекты налогообложения.

Эта информация важна при определении того, является ли налоговым агентом представительство (постоянное представительство) при исчислении подоходного налога с физических лиц.

Какие физические лица могут работать в представительствах

Как было уже отмечено, в представительствах и постоянных представительствах работают как граждане Республики Беларусь, так и иностранные граждане.

Трудовые отношения с гражданами Республики Беларусь регулируются трудовым законодательством Республики Беларусь.

При трудоустройстве иностранных граждан (далее - иностранцы) в представительствах следует учитывать следующие особенности.

Правовое положение иностранцев регулируется Законом Республики Беларусь от 04.01.2010 № 105-З «О правовом положении иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь» (далее - Закон об иностранцах).

В зависимости от режима пребывания на территории Республики Беларусь все иностранцы подразделяются на (ст.1 Закона об иностранцах):

• временно пребывающих в Республике Беларусь - лица, прибывшие в Республику Беларусь на срок не более 90 суток в календарном году со дня первого въезда в Республику Беларусь на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющие разрешения на временное проживание или разрешения на постоянное проживание в Республике Беларусь, если иное не определено законодательством и международными договорами (абзац 5).

• временно проживающих в Республике Беларусь - лица, получившие в установленном порядке разрешение на временное проживание (абзац 6);

• постоянно проживающих в Республике Беларусь - лица, получившие в установленном порядке разрешение на постоянное проживание и вид на жительство (абзац 14).

Постоянно проживающие иностранцы имеют право заниматься трудовой деятельностью наравне с гражданами Республики Беларусь в порядке, установленном законодательными актами Республики Беларусь, с учетом ограничений, предусмотренных ст.19 и 20 Закона об иностранцах (ст.11 Закона об иностранцах).

К трудящимся-иммигрантам относятся временно проживающие и временно пребывающие иностранцы, которые прибыли для осуществления трудовой деятельности в Беларуси.

Особенностью трудовой деятельности трудящихся-иммигрантов на территории Республики Беларусь является то, что они могут работать только при условии наличия у нанимателя разрешения на привлечение иностранной рабочей силы в предусмотренных законодательством случаях, специального разрешения на занятие трудовой деятельностью и заключения трудового договора (часть вторая ст.23, часть первая ст.26, ст.29 Закона Республики Беларусь от 30.12.2010 № 225-З «О внешней трудовой миграции» (далее - Закон о миграции)).

Эти положения распространяются и на иностранцев, работающих в представительствах и относящихся к категории трудящихся-иммигрантов.

Специальное разрешение выдается иностранцу, не имеющему разрешения на постоянное проживание в Республике Беларусь, по ходатайству нанимателя Республики Беларусь.

Справочно Наниматель Республики Беларусь - юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, а также иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через представительство, открытое в соответствии с законодательством Республики Беларусь, которым законодательством Республики Беларусь или законодательством иностранного государства предоставлено право заключения и прекращения трудовых договоров с трудящимися-иммигрантами и которые используют труд трудящихся-иммигрантов на основании заключенных с ними трудовых договоров (абзац 7 ст.1 Закона о миграции).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 15 июля 2016 г. следует руководствоваться абзацем 8 ст.1, ст.23, 26 и 29 Закона о миграции в редакции Закона Республики Беларусь от 05.01.2016 № 353-З.

Если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены Законом о миграции, то применяются правила международного договора Республики Беларусь (часть вторая ст.3 Закона о миграции).

Так, ст.97 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 трудящимся государств-членов не нужно получать разрешения на осуществление трудовой деятельности в государстве трудоустройства. Это относится к гражданам-иммигрантам из Казахстана, Российской Федерации, Армении, Кыргызстана, которые трудоустраиваются в Беларуси.

Несмотря на достаточно регламентированную на сегодня нормативную правовую базу, при трудоустройстве и пребывании иностранцев на территории Беларуси все же остаются неурегулированные вопросы.

В частности, среди обсуждаемых есть вопросы, касающиеся регулирования трудовых отношений с иностранцами-иммигрантами в представительствах в тех случаях, когда трудовые договоры (контракты) с ними заключены на территории иностранного государства (следует ли проводить на территории Беларуси дополнительное оформление трудовых отношений с данными работниками? должны ли такие сотрудники числиться в штате представительства? если да, то с какой даты? в какой мере нормативные правовые акты Республики Беларусь, регулирующие порядок начисления и выплаты вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, распространяются на трудящихся-иммигрантов в Беларуси? и др.).

Учитывая, что в числе нанимателей Республики Беларусь указана только такая иностранная организация, которая осуществляет деятельность через представительство, открытое в соответствии с законодательством Республики Беларусь, возникает вопрос, имеет ли право быть нанимателем в Республике Беларусь иностранная организация, которая имеет налоговый статус «постоянное представительство». Хотя из практики известно, что трудовые договоры с работниками представительств (постоянных представительств) заключаются на территории Республики Беларусь при наличии соответствующих полномочий у главы представительства или иного лица, наделенного полномочиями головной компанией.

Однозначного мнения специалистов по этим вопросам нет. Но они связаны с вопросами начисления и выплаты вознаграждения за исполнение иностранцами-иммигрантами трудовых и иных обязанностей в представительствах в Беларуси и налогообложения их доходов.

Резидент и нерезидент Республики Беларусь. Источники доходов. Налоговые агенты

Для целей налогообложения доходов подоходным налогом с физических лиц (далее - подоходный налог) используются понятия «гражданин того или иного государства», «источники доходов, в том числе полученные в Республике Беларусь и за ее пределами», а также такие категории, как «резидент Республики Беларусь» и «нерезидент Республики Беларусь».

Плательщиками подоходного налога признаются физические лица (ст.152 НК).

Под физическими лицами понимаются в том числе граждане Республики Беларусь, граждане либо подданные иностранного государства, лица без гражданства (подданства) (п.6 ст.13 НК).

Согласно п.1 ст.153 НК объектом налогообложения подоходным налогом признаются доходы, полученные:

• от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь - для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст.17 НК;

• от источников в Республике Беларусь - для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.

Следовательно, для целей обложения подоходным налогом необходимо определить:

1) налоговым резидентом какого государства является работник представительства;

2) где располагаются источники его дохода - в Беларуси или за ее пределами.

Критерии и особенности, в соответствии с которыми физические лица признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь, установлены в ст.17 НК. Так, если физическое лицо фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году, оно признается налоговым резидентом Республики Беларусь (часть первая п.1 ст.17 НК).

Обратите внимание! До тех пор, пока данное положение не позволяет определить статус физического лица, лицо признается налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году, если оно фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в предыдущем календарном году (часть вторая п.1 ст.17 НК).

Таким образом, наличие либо отсутствие у физического лица гражданства какого-либо государства не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента Республики Беларусь.

Более того, иностранцы, не имеющие статуса налогового резидента Республики Беларусь, являются плательщиками подоходного налога, если доход извлекается из источников в Беларуси.

В подп.1.6 п.1 ст.154 НК указано, что к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся, среди иных, вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, представительств и органов межгосударственных образований в Республике Беларусь, независимо:

• от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности, или

• откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Упоминаются такие представительства также в ст.175 НК в качестве налоговых агентов.

В частности, представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п.2 ст.175 НК, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с учетом особенностей, предусмотренных ст.175 НК. Указанные представительства признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст.23 и главой 16 НК, регулирующей вопросы уплаты подоходного налога (п.1 ст.175 НК).

Исчисление и уплата подоходного налога производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата подоходного налога осуществляются плательщиками самостоятельно (п.2 ст.175 НК). То есть налог не удерживается у лиц, имеющих статус индивидуальных предпринимателей (нотариусов, адвокатов), которые самостоятельно исполняют свои налоговые обязательства (ст.176 НК).

Однако в ст.11 Закона об иностранцах определено, что иностранцы, временно пребывающие и временно проживающие в Республике Беларусь, не вправе осуществлять в Республике Беларусь предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, если иное не определено законодательными актами и международными договорами Республики Беларусь.

Среди специалистов существуют разные точки зрения на то, являются ли доходы, получаемые физическими лицами в таких представительствах, доходами от источников в Республике Беларусь и являются ли такие представительства налоговыми агентами.

Отметим, что в указанных нормах подп.1.6 п.1 ст.154 и п.1 ст.175 НК нет оговорок, что они распространяются только на представительство иностранной организации, открытое в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Трактовка налоговых органов сводится к тому, что норма относится к представительствам иностранных организаций, открытым в соответствии с законодательством Республики Беларусь, в частности, имеющим разрешение на открытие представительства в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь, а также к постоянным представительствам, осуществляющим в Республике Беларусь предпринимательскую деятельность и имеющим налоговый тип «постоянное представительство».

Но есть и иная точка зрения, а именно то, что указанные нормы относятся только к такому представительству, которое имеет налоговый тип «представительство».

Сложившаяся практика свидетельствует, что иностранные организации, работающие в Республике Беларусь через постоянное представительство, предпочитают выступать в роли налоговых агентов, то есть исчисляют, удерживают подоходный налог с доходов, в том числе граждан Республики Беларусь и иностранных граждан, и перечисляют его в бюджет Республики Беларусь.

Этому есть практическое объяснение. Иностранная организация в отношении осуществляемой ею деятельности, которая приводит к возникновению постоянного представительства на территории Республики Беларусь и подлежит в связи с этим налогообложению, обязана вести бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь (п.2¹ ст.22 НК). Кроме того, согласно подп.1.3 п.1 ст.22 НК такая иностранная организация обязана вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения.

Поэтому для ведения бухгалтерского и налогового учета на территории Беларуси иностранная организация либо обращается к сторонней организации, специализирующейся на таких вопросах, либо ведет этот учет самостоятельно и включает для этого в штат сотрудников, работающих в Беларуси, бухгалтеров, экономистов, работников схожих специальностей.

Учитывая, что постоянному представительству иностранной организации приходится вести учет в Республике Беларусь объемов выполняемых работ (оказываемых услуг), рабочего времени сотрудников, начисления вознаграждений и пр., исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога для них является логически обоснованным.

Тем не менее, по мнению автора, для внесения большей ясности в вопрос определения статуса постоянного представительства иностранной организации как налогового агента при исчислении и уплате подоходного налога целесообразно внести соответствующие уточнения в положения законодательных актов, в частности, в подп.1.6 п.1 ст.154 и п.1 ст.175 НК.

Еще одна обязанность налогового агента установлена в п.11 ст.176 НК: налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь, гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства).

Порядок заполнения таких сведений установлен постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 № 100.

Иные способы уплаты подоходного налога

Если же придерживаться той точки зрения, что иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не является налоговым агентом, то национальным законодательством предусматривается иной порядок уплаты подоходного налога и подачи сведений в налоговый орган.

Подоходный налог уплачивается физическим лицом самостоятельно.

То есть физические лица, получившие доходы, перечисленные в подп.1.3 п.1 ст.178 НК (другие доходы, удержание подоходного налога с которых не возложено на налоговых агентов), обязаны представить не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о суммах таких доходов, полученных ими в течение налогового периода (пп.1 и 1¹ ст.180 НК). Налог рассчитывается налоговым органом и уплачивается плательщиком, представившим налоговую декларацию (расчет), не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.

У иностранной организации, действующей через постоянное представительство в Республике Беларусь и не признаваемой налоговым агентом, будет отсутствовать обязанность по представлению в налоговый орган по месту постановки на учет сведений о доходах, выплаченных иностранцам.

В заключение отметим, что несколько по-иному налогообложение доходов физического лица подоходным налогом рассматривается в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, включая вопросы определения резидентства и удержания подоходного налога в постоянных представительствах иностранной компании, расположенной в Республике Беларусь. Однако порядок и сроки уплаты этого налога регулируются национальным законодательством того государства, плательщиком которого признается лицо, получающее доходы.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Законов Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

02.11.2015

Татьяна Филатова, экономист