Материал помещен в архив

УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И АНАЛОГИЯ УГОЛОВНОГО ЗАКОНА

Автор настоящей статьи и ранее высказывал свою позицию по проблеме юридической оценки действий лица, не обладающего признаками специального субъекта преступления и использовавшего других лиц, наделенных такими признаками, для совершения преступления со специальным субъектом (примечание 1).

Эта проблема ввиду кажущейся ее академичности может показаться не имеющей существенного значения для правоприменительной практики. В действительности, как показывает анализ, она представляет значительный интерес и для практикующих юристов ввиду немалого количества уголовных дел о преступлениях со специальным субъектом, по которым надлежит оценить действия «теневого» руководителя, не отвечающего признакам специального субъекта преступления. Наиболее часто этот вопрос возникает по делам о преступлениях, предусмотренных ст.243 «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов» Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее - УК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 июля 2019 г. ст.243 УК изложена в новой редакции Законом Республики Беларусь от 09.01.2019 № 171-З (далее - Закон № 171-З).

Специальный субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)

Напомним, что в статье «Посредственный исполнитель преступления со специальным субъектом: к вопросу о ломке концептуальных основ уголовного права» (примечание 1) аргументированной критике подвергнуты взгляды криминалистов и начинающаяся складываться отечественная судебная практика привлечения к уголовной ответственности в качестве исполнителей преступлений лиц, не обладающих признаками специального субъекта преступления. Содержание этой статьи привело авторов к следующим выводам, которые были опубликованы ими в одном из российских научных журналов.

1. В настоящее время нормы о посредственном исполнении преступления как институте уголовного права применимы только для случаев совершения преступлений с общим субъектом.

2. В уголовном законе вполне допустимо использование законодательного опыта других государств по расширению круга специальных субъектов преступлений, совершаемых в рамках представительства юридического или физического лица. Соответствующие законодательные новеллы могут быть включены в статью Общей части УК, регламентирующую правовой статус исполнителя преступления, не затрагивая институт посредственного исполнения преступления.

3. Практика применения тех или иных статей Особенной части УК о преступлениях со специальным субъектом, показавшая их неадекватность реальной действительности (описанные в этих статьях деяния достаточно часто могут совершаться общими субъектами), полагаем, обязывает законодателя рассмотреть и решить вопрос об их корректировке путем замены специального субъекта преступления общим (примечание 2).

В 2015 году проблему юридической оценки действий лица, не обладающего признаками специального субъекта преступления и использовавшего других лиц, наделенных такими признаками, для совершения преступления со специальным субъектом, попытался решить Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в постановлении от 26.03.2015 № 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее - Постановление № 1). В п.7 Постановления № 1 предусмотрено, что лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, может признаваться исполнителем преступления, предусмотренного ст.243 УК, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов.

Не заставили себя ждать и первые отклики юристов на решение названной проблемы Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь (далее - Верховный Суд). Одни из них приняли указанное решение как данность (примечания 3, 4), другие одобрительно (примечание 5). Некоторые восприняли такое решение как отнесение к числу специального субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК, лиц, не обладающих присущими ему признаками, являющихся, как правило, фактическими руководителями и собственниками предприятий (примечание 6). Появились и работы, претендующие на теоретическое обоснование позиции, занятой по данному вопросу высшим судебным органом государства (примечание 7). Все это вынудило вновь обратиться к рассматриваемому вопросу.

По мнению автора, позиция Верховного Суда по вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст.243 УК, непоследовательная и противоречивая.

В уголовном законе не описаны признаки, характеризующие субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Для их определения и правоприменитель, и Верховный Суд, применяющий судебное толкование и отражающий его в постановлении, которому придан статус нормативного правового акта, обязаны обратиться к налоговому законодательству.

Справочно Постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь - нормативные правовые акты, принятые в пределах его компетенции по регулированию общественных отношений, установленной Конституцией Республики Беларусь (далее - Конституция) и принятыми в соответствии с ней иными законодательными актами (часть одиннадцатая ст.2 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»; далее - Закон № 361-З).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. действует новый Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее - Закон № 130-З).

В нормах налогового законодательства, к которому относятся как законодательные, так и подзаконные нормативные правовые акты, дается характеристика понятий, использованных законодателем при описании признаков рассматриваемого преступления. Сами же эти понятия, определения которых уголовный закон не содержит, включенные в описание признаков преступлений данной категории, приобретают качество признаков состава преступления и образуют вместе с сугубо уголовно-правовыми понятиями признаки состава преступления со смешанной противоправностью. Поэтому уголовная противоправность деяния, предусмотренного ст.243 УК, имеющей бланкетную диспозицию, может быть определена только посредством выявления признаков, его характеризующих, изложенных как в уголовном законе, так и в налоговом законодательстве (примечания 8, 9). Для уяснения смысла бланкетных диспозиций необходимо обращение к нормативным источникам других отраслей права (примечание 10).

Используя этот общеметодологический прием, опираясь на нормы налогового законодательства, Пленум Верховного Суда определяет субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов как специального (п.6 Постановления № 1). Такой подход к определению признаков, характеризующих субъект преступления, заслуживает поддержки и одобрения, поскольку он основан на предписаниях налогового законодательства, не противоречит уголовному закону и судебной практике. Да и в доктрине уголовного права до недавнего времени не ставилось под сомнение отнесение субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов к категории специального субъекта.

Признание Пленумом Верховного Суда специальным субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов - это недвусмысленное указание на то, что общий субъект ни при каких обстоятельствах не может быть исполнителем преступления, предусмотренного ст.243 УК. В противоречие с указанным принципиально верным подходом Пленум Верховного Суда позволяет органам уголовного преследования и судам признавать исполнителем рассматриваемого преступления лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов.

Такое судебное толкование, данное Верховным Судом, не может быть обосновано ссылками на часть 3 ст.16 УК, предусматривающую посредственное исполнение преступления, когда исполнителем признается лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих в силу закона уголовной ответственности или совершивших преступление по неосторожности. Часть 3 ст.16 УК предусматривает уголовную ответственность посредственного исполнителя преступления только для случаев, когда в качестве исполнителя преступления выступает общий субъект. Данная норма не распространяется на случаи совершения преступлений со специальным субъектом.

Косвенным подтверждением сказанному служат предписания примечаний к главе 37 УК. Указывая, что субъект воинских преступлений - специальный (лица, на которых распространяется статус военнослужащего) (часть 1 примечаний к главе 37 УК), законодатель специально оговаривает, что лица, не обладающие статусом военнослужащего, несут ответственность за соучастие в совершении воинских преступлений в качестве организаторов, подстрекателей и пособников (часть 2 примечаний к главе 37 УК). Следовательно, лица, не обладающие признаками специального субъекта преступления, не могут выступать исполнителями (соисполнителями) преступления со специальным субъектом. Применительно ко всем специальным субъектам, а не только обладающим статусом военнослужащего, это положение сформулировано в части 4 ст.34 УК Российской Федерации: «Лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части настоящего Кодекса, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника».

Специальный субъект преступления и принципы уголовной ответственности и уголовного закона

Из сказанного выше напрашивается вывод, что орган высшей судебной власти Республики Беларусь посчитал возможным применять положения части 3 ст.16 УК к ситуациям, которые не регулируются в настоящее время данной статьей УК, одобрительно отнесся к возможности применения в подобных случаях аналогии уголовного закона, своим постановлением «узаконил» ее применение.

Справочно Аналогия закона - применение к общественным отношениям вследствие отсутствия норм законодательства, регулирующих данные общественные отношения, норм законодательства, регулирующих сходные общественные отношения (абзац 3 ст.1 Закона № 361-З).

Давая такое разъяснение, Пленум Верховного Суда по сути принял на себя функции законодателя, нарушил принцип разделения власти, закрепленный в ст.6 Конституции, поставил под сомнение принцип верховенства права, нашедший отражение в ст.7 Основного закона. Конституционный Суд Республики Беларусь однажды уже указывал Верховному Суду на недопустимость такого судебного толкования (см. решение Конституционного Суда Республики Беларусь от 12.11.2002 № Р-151/2002 «Об определении понятия «доход» для целей квалификации незаконной предпринимательской деятельности при привлечении к уголовной ответственности»), однако данное обстоятельство почему-то не было учтено Верховным Судом.

Отметим также, что при обсуждении проекта вышеуказанного постановления Пленума Верховного Суда некоторые ученые предлагали исключить из него положение о допустимости привлечения к уголовной ответственности по ст.243 УК в качестве исполнителей лиц, не обладающих признаками специального субъекта преступления, приводилось соответствующее обоснование.

Позволив органам уголовного преследования и судам признавать исполнителем преступления, предусмотренного ст.243 УК, лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов, Пленум Верховного Суда отступил от принципа законности, получившего закрепление в статьях Конституции (ст.1, 7, 25, 26) и являющегося одним из фундаментальных принципов уголовной ответственности и уголовного закона (ст.3, 11 УК).

Требуя строгого толкования уголовного закона, установив запрет на аналогию уголовного закона в части 2 ст.3 УК, законодатель спустя непродолжительное время после принятия УК воспроизвел его в части третьей ст.72 Закона № 361-З). При этом в сферу действия этого запрета был включен и близкий уголовной ответственности такой вид юридической ответственности, как административная ответственность: «Применение институтов аналогии закона и аналогии права запрещается в случаях привлечения к уголовной или административной ответственности».

В 2008 году запрет на применение аналогии в сфере юридической ответственности получил дальнейшее развитие в Законе № 361-З, часть третья ст.72 которого была изложена в новой редакции (см. п.31 ст.1 Закона Республики Беларусь от 15.07.2008 № 410-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам нормотворческой деятельности»). Запрет на применение аналогии в сфере юридической ответственности в Республике Беларусь охватил все виды юридической ответственности и все отрасли законодательства: «Применение институтов аналогии закона и аналогии права запрещается в случае привлечения к ответственности, ограничения прав и установления обязанностей».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. ст.1 Закона № 410-З утратила силу Законом № 130-З.

В доктрине уголовного права проблема аналогии уголовного закона подвергалась исследованию, результаты которого свидетельствуют о допустимости ее в уголовном праве (примечание 11), однако при определенных условиях. Так, предложения о возможности и допустимости аналогии уголовного закона не касаются определения преступности и наказуемости деяния. Некоторые исследователи этой проблемы указывают, что запрет на аналогию в уголовном праве установлен в самом уголовном законе, согласно которому преступность и наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК (часть 2 ст.3 УК, ст.3 УК Российской Федерации). Поэтому, как они считают, запрет на аналогию специально можно и не вводить, достаточно сформулировать указанное выше положение более четко. Например, предлагается следующая формулировка части 2 ст.3 УК Российской Федерации: «ответственность за деяние, уголовная наказуемость которого прямо не предусмотрена настоящим Кодексом, не допускается» (примечание 12). Криминалисты подчеркивают, что предусмотренный в УК запрет на аналогию уголовного закона означает, что при правоприменении абсолютно непреодолимыми являются пробелы Особенной части УК, связанные с определением преступности деяния, а также пробелы Общей части УК, сопряженные с установлением признаков состава преступления (то есть с определением преступности деяния). В ряде случаев допустима аналогия при применении норм Общей части УК (примечание 13).

В названных выше публикациях (примечания 1, 2) приведены аргументы, указывающие на недопустимость применения института посредственного исполнения для решения проблемы юридической оценки действий лица, не обладающего признаками специального субъекта преступления и использовавшего других лиц, наделенных такими признаками, для совершения преступления со специальным субъектом, в том числе и уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. В данном случае налицо находящаяся под запретом аналогия уголовного закона, касающаяся преступности деяния, выражающаяся в распространении действия нормы Особенной части УК на лиц, признаки которых не предусмотрены ни в Особенной, ни в Общей части УК. Полагаем, такой подход не основан на законе. Как следствие, необходимо признать незаконной и начавшуюся складываться правоприменительную практику, базирующуюся на отступлении от указанных выше конституционных принципов, принципов уголовного закона и уголовной ответственности.

Субъект преступления, предусмотренного статьей 243 УК, общий, а не специальный?

Упоминавшаяся выше статья профессора В.М.Хомича (примечание 7), посвященная данной проблеме, с одной стороны, - оппонирование изложенной нами позиции, с другой стороны, она ориентирована на обоснование положений, отраженных в п.7 Постановления № 1.

В работе В.М.Хомича содержится призыв считать субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК, не специальным, а общим. По мнению исследователя, взяв за основу этот тезис, можно использовать институт посредственного исполнения (часть 3 ст.16 УК) и привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов фактического руководителя организации, не обладающего признаками специального субъекта названного преступления.

В обоснование своей позиции автор ссылается на высказывание российского ученого А.С.Александрова, утверждающего, что «право - все в тексте закона, и одновременно вне его: оно в смысле, рожденном интерпретацией от этого закона». Как справедливое преподносится и такое положение, выдвинутое этим ученым: интерпретация - это самостоятельная область порождения собственных смыслов права, которые обратным ходом приписываются тексту закона (примечание 14). Вслед за А.С.Александровым утверждается, что определенность права есть динамичное состояние, результат победы какой-то интерпретации над другими, а коллизионность жизненных ситуаций, в свою очередь, предполагает необходимость новой интерпретации терминологического смысла правового явления, каковым и являются знаки (система признаков) специального субъекта. В этой интерпретации, считает автор, не следует усматривать проблему противопоставления права и закона (примечание 7).

Однако профессор не принял во внимание то обстоятельство, что сказанное А.С.Александровым следует сопрягать с принципиальными положениями уголовного закона, согласно которым аналогия в уголовном праве запрещена. Сторонники позиции Пленума Верховного Суда, применившего положения части 3 ст.16 УК для оценки действий фактических руководителей организации, не обладающих признаками специального субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК, могут заявить о том, что такое судебное толкование не аналогия закона и его следует отнести к числу расширительного. Между тем применительно к уголовному праву допустимы любые виды толкования, только если они позволяют установить точное значение уголовно-правовой нормы, адекватно воле законодателя определить ее содержание (примечание 15).

Применение аналогии уголовного закона, завуалированное под расширительное (распространительное) толкование, нарушает принцип законности, составной частью которого выступает принцип строгого толкования закона, закрепленный в части 2 ст.3 УК. На опасность того, что под видом расширительного толкования будет осуществляться применение уголовного закона по аналогии, указывают многие авторы (примечание 16). Имея в виду такую опасность, сферу применения расширительного толкования пытаются свести исключительно к интерпретированию оценочных признаков уголовного закона, да и то лишь в определенных ситуациях, связанных с ограничением по смысловому содержанию, и с учетом ориентиров, которые предлагает законодатель (примечание 17). Более радикальное решение предусмотрел молдавский законодатель в части (2) ст.3 УК Республики Молдова: «Запрещается ухудшающее положение лица расширительное толкование уголовного закона» (примечание 18).

Вероятно, из-за возможности появления различных вариантов толкования (интерпретации) смысла нормы закона допускается лишь официальное толкование закона, проведенное самим законодателем, что прямо закреплено в ст.97 Конституции Республики Беларусь. Признавать динамичность определенности права, отождествляя ее с определенностью закона, - это значит становиться на путь попрания законности, гарантии обеспечения которой Республика Беларусь приняла на себя в ст.1 Конституции.

Как представляется, главное в утверждении о возможности посредственного исполнения преступления со специальным субъектом лицом, не обладающим признаками специального субъекта преступления, не теория «интерпретации» А.С.Александрова, которую В.М.Хомич использовал в обоснование этого утверждения, а попытка выделить и обосновать теорию двух видов специальных субъектов преступления.

К первому виду специальных субъектов преступления профессор отнес «общих субъектов преступной деятельности», отличающихся выполнением универсально-деятельных функций, то есть функций, которые могут быть возложены на любое лицо. В их число он включил лиц, подлежащих уголовной ответственности по ст.243 УК.

Второй вид специальных субъектов преступления получил у него название статусных субъектов - субъектов, обладающих определенным социально-ролевым деятельным статусом. К их числу отнесены только военнослужащие, военнообязанные и должностные лица (примечание 7).

Но четких критериев такой классификации не представлено. Научная ценность подобной классификации представляется весьма сомнительной. Специальный субъект преступления, являющийся общим субъектом, - это нонсенс.

Не может лицо быть в одно и то же время и специальным, и общим субъектом преступления. Если законодатель в диспозиции статьи Особенной части УК указал на субъекта преступления как на специального либо изложил объективную сторону преступления таким образом, что его исполнителем может быть только лицо, обладающее дополнительными признаками (специальный субъект преступления), то такой специальный субъект никак не может трансформироваться в общего субъекта.

Если законодатель вводит уголовную ответственность по ст.317 УК за нарушение правил дорожного движения или эксплуатации транспортных средств только для лица, управляющего транспортным средством, то не ясно, почему это лицо не является статусным субъектом и не включается автором в число статусных субъектов. По мысли В.М.Хомича, получается, что функции управления транспортным средством может возложить на себя любое лицо. Но и функции должностного лица могут осуществлять любые лица, приобретшие этот статус с момента зачисления их на такую должность или с момента получения ими в установленном порядке полномочий на совершение юридически значимых действий. Функции управления транспортным средством могут осуществляться лицом с момента, когда оно совершило действия, связанные с воздействием на органы управления транспортного средства, приведшие к изменению его положения относительно первоначального (подп.2.74 п.2 Правил дорожного движения, утвержденных Указом Президента Республики Беларусь от 28.11.2005 № 551). И никто другой, кроме того, кто фактически управлял транспортным средством, за нарушение правил дорожного движения или эксплуатации транспортных средств по ст.317 УК не подлежит уголовной ответственности. Потому он во всех учебниках, комментариях и иной специальной литературе признается специальным субъектом преступления. Подразделение же специальных субъектов преступления на два указанных вида ничего не меняет в этом утверждении, лишь вводит в заблуждение, понуждая в поисках ответа на вопрос, к какому виду специальных субъектов преступления отнести данное лицо, проводить анализ, теоретическая и практическая значимость которого равна нулю ввиду отсутствия, как указывалось, четких критериев подразделения на эти виды.

Инновация или возврат к аналогии уголовного закона

Характеризуя субъект преступления, предусмотренного ст.243 УК, В.М.Хомич соглашается, что в классическом понимании специального субъекта в доктрине уголовного права он специальный. Этому «консервативному» пониманию он противопоставляет инновацию в приведенном выше делении специальных субъектов на два вида, исходя из которой уклонение от уплаты сумм налогов, сборов может совершить лицо, не обладающее признаками специального субъекта этого преступления.

Тем не менее «консерватизм» в сфере правоприменения - это и есть соблюдение принципа законности. А «инновации» в сфере применения уголовного закона к преступлениям со специальным субъектом - это отступление от принципа строгого толкования уголовного закона, запрещенная законом аналогия уголовного закона или расширительное толкование как «особый вид аналогии» (примечание 19).

Если следовать такой инновации, то тогда нужно отказаться и от классического, не оспариваемого в науке уголовного права и нашедшего закрепление в уголовном законе (часть 1 примечаний к главе 37 УК) положения о том, что лица, не обладающие признаками специального субъекта, не могут признаваться соисполнителями преступления со специальным субъектом даже в том случае, если они участвовали в выполнении объективной стороны преступления (примечание 15), а если общий субъект примет участие в выполнении деяний, образующих объективную сторону преступления со специальным субъектом, то он не обретает свойств специального субъекта и никогда не будет признан исполнителем преступления со специальным субъектом (примечание 20). Если учесть, что около 30 % основных составов преступлений являются составами преступлений со специальным субъектом (примечание 21), то такая инновация способна потрясти и науку уголовного права, и правоприменение.

«Инновация», которая противопоставляется классическому пониманию специального субъекта в доктрине уголовного права, заключается и в том, что субъект, уклоняющийся от уплаты сумм налогов, сборов, как утверждается, не статусный, а универсально-деятельный, ввиду того что функции по уплате налогов могут быть возложены не только на руководителя организации, но и на иное лицо (примечание 7). Такое суждение указывает на превратное понимание сути налоговых отношений тем, кто его высказал.

В соответствии со ст.3 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) налоговые отношения регулируются исключительно нормами налогового законодательства. Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено этим кодексом или Президентом Республики Беларусь, а в случае расхождения акта налогового законодательства с актом другой отрасли права, содержащим вопросы налогообложения, применяются положения акта налогового законодательства, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Непосредственными участниками налоговых отношений выступают две стороны.

Одна сторона этих отношений - плательщик, которым применительно к рассматриваемой ситуации является юридическое лицо, - обязана вести налоговый учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, производить расчет налогов, сборов, подлежащих уплате в соответствующий налоговый период, и до его истечения осуществлять их перечисление в бюджет, представляя в налоговый орган налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (ст.13, 22 НК). Наряду с плательщиком НК относит к участникам налоговых отношений и иных обязанных лиц (налоговый агент и др.).

Именно на плательщика или иное обязанное лицо может быть возложено выполнение налогового обязательства, которым согласно п.1 ст.36 НК признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) актами Президента Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

Другая сторона налогового отношения - налоговый орган - обязана осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства, правильным исчислением, полной и своевременной уплатой налогов, сборов (пошлин), пеней, за правильностью взимания, своевременностью и полнотой перечисления в бюджет налогов, сборов, а также выполнять иные действия по контролю деятельности плательщика по ведению налогового учета, исчислению и уплате налогов, сборов (ст.82 НК).

Приведенные особенности налоговых отношений, как представляется, не учтены должным образом и разработчиками проекта Постановления № 1. Осознавая спорность позиции Пленума Верховного Суда, нашедшей отражение в п.7 Постановления № 1, они попытались обосновать ее в обзоре судебной практики рассмотрения судами уголовных дел об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов следующими доводами (примечание 22).

Согласно первому их доводу диспозиция ст.243 УК не ограничивает круг субъектов, подлежащих привлечению к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Из этого тезиса следует вывод о том, что распространение уголовной ответственности по ст.243 УК на фактических руководителей юридических лиц не вступает в противоречие с уголовным законом. Не вызывает сомнений, что, утверждая подобное, авторы вступают в противоречие с приведенной ими характеристикой субъекта этого преступления как специального, поскольку для уяснения признаков, его характеризующих, они требуют анализа норм налогового законодательства, определяющего полномочия лица относительно исполнения налогового обязательства. Поэтому два приведенных исключающих друг друга тезиса не могут служить доказательством истинности ни одного из них.

Второй довод состоит в утверждении, согласно которому позиция Пленума Верховного Суда якобы находит косвенное подтверждение в ст.19 и 37 НК. Однако анализ этих статей показывает, что они едва ли могут претендовать на такую роль.

Так, в части второй п.3 ст.37 НК предусмотрено, что ущерб в виде неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), причиненный плательщиком-организацией, может возместить любое лицо, не обязательно связанное с организацией-плательщиком. Данная норма, если читать ее внимательно, разграничивает налоговую обязанность, которая возлагается на плательщика (указывая тем самым на специального субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК), причиненный бюджету ущерб неисполнением налоговой обязанности плательщиком и возмещение этого ущерба. В целях возмещения этого ущерба и пополнения бюджета законодатель в 2010 году пошел на корректировку ст.37 НК (п.22 ст.1 Закона Республики Беларусь от 15.10.2010 № 174-З «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь»), допустив к возмещению указанного ущерба любое третье лицо, а не только плательщика (иное обязанное лицо). Но такой корректировкой законодатель не изменил признаков субъекта налогового обязательства. Им был и остался плательщик или иное обязанное лицо.

Пункт 2 ст.19 НК, на который ссылаются С.Гуров и С.Горбачева, устанавливает правило, согласно которому физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований законодательных актов, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК и другими актами налогового законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. В этой норме говорится о том, что лицо, не легализовавшее себя в качестве индивидуального предпринимателя и получившее незаконный доход от предпринимательской деятельности, осуществлявшейся без государственной регистрации, является плательщиком налоговых платежей, признается субъектом налогового обязательства. В этой норме решается вопрос о том, кого следует признавать субъектом налогового обязательства.

Другими словами, как не читай написанное в п.2 ст.19 НК, не найдешь ни прямого, ни косвенного указания на то, что данная норма признает плательщиками лиц, не являющихся субъектами налогового обязательства. Эта норма не имеет отношения к регулированию отношений, на которые ссылаются указанные авторы.

Нужно отметить, что норма п.2 ст.19 НК является специальной по отношению к общей норме п.3 ст.28 проекта Общей части НК, относившего к объектам налогообложения доходы и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях. Законодатель исключил эту общую норму из проекта Общей части НК еще в 2002 году, основываясь на принципе: незаконно полученный доход не подлежит налогообложению. На лицо, получившее такой незаконный доход, не возлагается налоговое обязательство по уплате налоговых платежей с этого дохода. Следовательно, нельзя уклониться от уплаты налогов с незаконно полученного дохода. Имея в виду данное обстоятельство, Пленум Верховного Суда вполне обоснованно указал в п.12 постановления от 28.06.2001 № 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности», что действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по ст.243 УК.

Исключение указанной общей нормы почему-то не повлекло исключение из НК специальной нормы п.2 ст.19 НК (примечания 23, 24), которая в настоящее время фактически не применяется, ибо находится в противоречии с частью 6 ст.61 УК и частью 1 ст.6.10 КоАП, согласно которым доход, полученный от незаконной предпринимательской деятельности, влекущей уголовную (ст.233 УК) и административную (ст.12.7 КоАП) ответственность, подлежит соответственно специальной конфискации и конфискации.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 июля 2019 г. ст.61 УК утратила силу, ст.233 УК изложена в новой редакции Законом № 171-З.

Таким образом, не являются убедительными, доказательными приведенные выше доводы в поддержку нашедшей отражение в п.7 Постановления № 1 позиции Пленума Верховного Суда о допустимости и законности привлечения к уголовной ответственности по ст.243 УК в качестве исполнителей лиц, не обладающих признаками специального субъекта преступления.

Об умысле «теневого» руководителя, действия которого приводят к неуплате сумм налогов (сборов)

В поддержку позиции Пленума Верховного Суда, отраженной в п.7 Постановления № 1, и теоретических построений В.М.Хомича о допустимости и законности привлечения к уголовной ответственности по ст.243 УК в качестве исполнителей лиц, не обладающих признаками специального субъекта преступления, высказались отдельные представители следственного (Ю.Ф.Каменецкий) и адвокатского (А.С.Семьянов) корпуса, объединив усилия с одним из представителей научного цеха (А.М.Клим) (примечание 25).

В частности, они попытались определить содержание умысла «формального» руководителя, не осведомленного о действиях лица, фактически осуществлявшего руководство организацией-плательщиком, которого согласно п.7 Постановления № 1 следует признавать исполнителем преступления, предусмотренного ст.243 УК. Оттолкнувшись от указания Пленума Верховного Суда о том, что в рассматриваемой ситуации уполномоченное лицо данной организации-плательщика, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов, перечисленные авторы делают вывод об отсутствии у «формального» руководителя прямого умысла на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Методом «от противного» они определяют, что «формальный» руководитель не должен сознавать факт уклонения от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, не должен предвидеть возможность причинения ущерба в крупном размере и тем более желать этого.

Очевидность данного вывода едва ли может быть оспорена. Однако в данной ситуации не менее значимо содержание умысла «теневого» руководителя, о котором указанные авторы не упоминают.

Совершая действия, приводящие к неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов, «теневой» руководитель сознает, что фальсифицирует данные, вносимые в налоговую декларацию (расчет) и иные документы, как представляемые налоговому органу, так и те, которые служат основой для подготовки документов для налогового органа. Сознает, что «формальный» руководитель не осведомлен о совершенном им подлоге (фальсификации), что подписание «формальным» руководителем фальсифицированных документов, представляемых налоговому органу, приведет к неуплате (уплате в меньшем размере) организацией сумм налогов, сборов и причинит ущерб бюджету и желает наступления такого последствия.

Иначе говоря, при таком содержании умысла имеются основания для квалификации действий «теневого» руководителя при наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, как подлога, служебного подлога или злоупотребления служебными полномочиями соответственно по ст.380, 424 или 427 УК. С учетом приведенных выше доводов отсутствуют основания для квалификации этих действий по ст.243 УК ввиду того, что «теневой» руководитель не обладает признаками специального субъекта данного преступления.

Однако совершение «теневым» руководителем действий по фальсификации документов может быть продиктовано и другими целями, может иметь в основе мотивацию, не связанную с намерением причинить ущерб бюджету ввиду неуплаты сумм налогов, сборов.

Указанные авторы не оговаривают, что обязательным признаком субъективной стороны преступления, предусмотренного ст.243 УК, является цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, хотя такая цель и не предусмотрена непосредственно в тексте ст.243 УК. Данное толкование общепринято в белорусской уголовно-правовой литературе (примечания 26, 27, 28, 29). Косвенно признал это и Пленум Верховного Суда, указав в части второй п.5 Постановления № 1, что внесение заведомо ложных сведений в бухгалтерские и иные документы, совершаемое с целью уклониться от уплаты сумм налогов, сборов, полностью охватывается ст.243 УК и дополнительной квалификации по ст.380 или 427 УК не требует (то есть внесение заведомо ложных сведений может быть совершено и с иными целями). Такой же подход продемонстрировал Конституционный Суд Российской Федерации, неоднократно указывавший в своих постановлениях, что уклонение от уплаты налогов совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил, преследует цель уклонения от уплаты налогов (примечания 30, 31, 32).

Наличие среди признаков состава преступления, предусмотренного ст.243 УК, цели уклонения от уплаты сумм налогов, сборов означает, что совершение действий, направленных на достижение виновным каких-то иных целей, но ведущих к неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов, не может квалифицироваться как уклонение от их уплаты по ст.243 УК. В основе такого суждения лежит правило квалификации преступлений, согласно которому отсутствие в деянии лица хотя бы одного из обязательных признаков состава преступления означает отсутствие в деянии состава преступления в целом. Отсутствие в деянии состава преступления является основанием для прекращения производства по уголовному делу, возбужденному по этому деянию либо для вынесения оправдательного приговора (п.2 части 1 ст.29, п.2 части 1 ст.357 УПК).

Ситуации, при которых лицо, совершая действия, предусмотренные в качестве одного преступления, достигало побочного, не желаемого им результата, который признается объективным признаком другого преступления, давно известны практике применения уголовного закона. Примеров таких ситуаций немало, многие из них стали хрестоматийными. Приведем лишь некоторые из них.

Пример 1 Представление лицом подложного документа о высшем образовании, преследующее цель занятия соответствующей должности (получения соответствующей работы), влечет выплату ему соответствующего вознаграждения. Однако, ввиду того что изготовление и представление такого документа преследовало цель занятия соответствующей должности (получения работы), обязанности по которой они исполняли в полном объеме, а выплата соответствующего вознаграждения являлась неизбежным, но побочным результатом их действий, а эти лица не преследовали цели незаконного завладения имуществом и обращения его в свою пользу, их действия могут влечь уголовную ответственность только по ст.380 УК, но не подлежат квалификации как мошенничество (примечание 33).

Пример 2 Приписки и другие искажения отчетности о выполнении планов признавались преступлением, предусмотренным ст.1491 УК 1960 года. Представление ложной отчетности должностным лицом имело побочным результатом, который не преследовали виновные, выплату им и иным работникам организации премиальных. Такие действия суды квалифицировали по совокупности преступлений как преступление, предусмотренное ст.1491 УК 1960 года, и как хищение денежных средств. Однако Верховный Суд СССР обоснованно признал эту практику противоречащей уголовному закону. В п.10 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 21.06.1985 № 7 «О практике применения судами законодательства по делам о приписках и других искажениях отчетности о выполнении планов» (в редакции постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 24.12.1987 № 15) было предусмотрено, что такая квалификация указанных действий в качестве хищения допустима только при условии установления цели присвоения денежных средств, выплаченных в качестве премиальных. Если приписки совершены без цели присвоения премиальных, хотя и явились причиной их незаконной выплаты, то они квалифицируются только как злоупотребление служебным положением и не подлежат квалификации как хищение премиальных. И эта практика стала общепринятой (примечание 34).

В статье Ю.Ф.Каменецкого и его соавторов приводится в качестве примера уголовное дело об уклонении от уплаты налогов, совершенном «теневым» руководителем путем введения в бухгалтерский учет фиктивных документов на товары, фактически приобретавшиеся в теневом обороте и не подлежавшие принятию к учету в качестве документов, подтверждающих покупную стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей. Отмечается, что эти действия были направлены на завышение затрат, покупной стоимости, занижение выручки и завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (примечание 25). Другими словами, преследовали цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов и в этих целях прибегали к услугам лжепредпринимательских организаций, предоставлявших им фиктивные документы, что является достаточно распространенным способом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Например, в 2014 году налоговые органы Республики Беларусь выявили 865 фактов уклонения от уплаты налогов, сборов посредством оформления сделок с субъектами, деятельность которых имела признаки лжепредпринимательской. Органы финансовых расследований направили в налоговые органы информацию в отношении 670 субъектов, взаимодействовавших с лжепредпринимателями (примечание 35).

Однако такие действия могут быть продиктованы и иными побуждениями лица. Известны уголовные дела, по которым установлено, что «теневой» руководитель, вводя в бухгалтерский и налоговый учет фиктивные документы о получении товаров от поставщиков, преследовал цель легализации действительно совершавшихся организацией хозяйственных операций по их приобретению за наличный расчет у других субъектов хозяйствования, то есть в нарушение установленного порядка, обязывающего приобретать их с использованием безналичных расчетов. В дальнейшем приобретенный таким образом товар реализовывался организацией в порядке, установленном законодательством, и от совершения этих хозяйственных операций с товаром, купленным за наличный расчет, организацией исчислялись и уплачивались налоги в соответствии с налоговым законодательством.

Если в указанном случае не преследовалась цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, а совершенные лицом действия имели целью лишь легализовать товар, приобретенный за наличный расчет, то содеянное им не может быть квалифицировано как уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

Если ставится цель легализации товара, приобретенного за наличный расчет, то субъекту безразличны правовые последствия такого шага в плане налогообложения, ибо его цель состоит в придании товару легального происхождения (получен нелегально за наличный расчет; введением в бухгалтерский учет фиктивных документов ему придается вид товара, приобретенного легально в безналичном порядке), его цель состоит в получении товара, который он может далее использовать легально в гражданском обороте.

Если ставится цель уклониться от уплаты налогов, то тогда не нужна легализация товара. Приобретенный за наличный расчет товар продается за наличный расчет, и такие незадокументированные хозяйственные операции дают субъекту возможность не платить государству никаких налогов.

Совершая указанные действия с целью легализации товара, приобретенного за наличный расчет, «теневой» руководитель действовал вопреки интересам службы, в нарушение порядка, предусмотренного законодательством. Такие действия предусмотрены иными статьями УК (ст.380, 424 или 427 УК в зависимости от обстоятельств) и не могут влечь ответственности по ст.243 УК ввиду отсутствия как цели уклониться от уплаты сумм налогов, сборов, так и признаков специального субъекта этого преступления.

Выводы и предложения

Подводя итог сказанному, отметим, что уклоняться от уплаты сумм налогов, сборов, а именно так описано это преступление в ст.243 УК, может только тот, на кого возложена обязанность по их уплате.

Субъектом этого преступления может быть только статусный субъект, только лицо, имеющее статус плательщика (иного обязанного лица).

Если практика налоговых отношений показала, что может осуществляться подмена участника налогового отношения (плательщика или иного обязанного лица) лицами, таковыми не являющимися, с причинением ущерба бюджету как минимум в крупном размере, и число таких случаев не уменьшается, то проблему привлечения таких лиц к уголовной ответственности нельзя решать, обращаясь к аналогии уголовного закона.

Законный способ реагирования на такое общественно опасное поведение - это изменение признаков состава преступления, предусмотренного ст.243 УК, а не обращение к аналогии уголовного закона. В частности, эта задача может быть решена путем перевода субъекта этого преступления в статус общего и формулирования диспозиции ст.243 УК, например, в таком виде: «Совершенные с целью неисполнения налогового обязательства умышленные деяния лица как являющегося, так и не являющегося плательщиком (иным обязанным лицом), повлекшие неуплату (неполную уплату) сумм налогов, сборов в крупном размере». В этом случае законодателем будет сделан акцент не на уклонении от выполнения налогового обязательства плательщиком (иным обязанным лицом), а на неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов плательщиком (иным обязанным лицом), явившейся следствием умышленных действий любого лица (общего субъекта), преследующего указанную цель.

Не исключен и иной вариант законного, без применения аналогии уголовного закона, решения рассматриваемой проблемы, не требующий внесения изменений или дополнений в ст.243 УК.

Вышеуказанные действия фактического («теневого») руководителя юридического лица, приводящие к неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов, образуют состав преступления, предусмотренного ст.380 УК (подделка, изготовление, использование либо сбыт поддельных документов, штампов, печатей, бланков). Однако последствия этих действий, проявляющиеся в неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов, повышающие степень их общественной опасности, не нашли отражения в ст.380 УК. В этих целях ст.380 УК может быть откорректирована. Например, часть 2 этой статьи можно дополнить словами «или повлекшие причинение ущерба в крупном размере…»; ст.380 УК дополнить частью 3 следующего содержания: «3. Действия, предусмотренные частью 1 настоящей статьи, либо те же действия, совершенные повторно или группой лиц по предварительному сговору, повлекшие причинение ущерба в особо крупном размере…». В связи с этими коррективами диспозиций структурных элементов ст.380 УК санкции частей 2 и 3 данной статьи УК следует сделать соразмерными санкциям частей 1 и 2 ст.243 УК. Задача определения понятий «крупный размер ущерба», «особо крупный размер ущерба» может быть решена путем включения в ст.380 УК примечания, в котором названные виды размера ущерба будут аналогичны указанным в примечании к ст.243 УК.

Таким же образом может быть откорректирована и ст.427 УК, чтобы за совершение указанных действий, приводящих к неуплате (неполной уплате) сумм налогов, сборов, могли привлекаться должностные или иные уполномоченные лица, не обладающие признаками специального субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК.

Примечание 1. Лукашов, А.И. Посредственный исполнитель преступления со специальным субъектом: к вопросу о ломке концептуальных основ уголовного права / А.И.Лукашов, Э.А.Саркисова // Юстиция Беларуси. - 2014. - № 9. - С.10-16.

Примечание 2. Лукашов, А.И. Посредственный исполнитель преступления со специальным субъектом: опыт теоретического исследования законодательства Российской Федерации и Республики Беларусь / А.И.Лукашов, Э.А.Саркисова // Библиотека криминалиста. Научный журнал. - 2015. - № 1 (18). - С.46-58.

Примечание 3. Веремеенко, Ю. Уклонение от уплаты налогов: кто виноват по законодательству / Ю.Веремеенко // Налоговая оптимизация. - 2015. - № 5. - С.53-61.

Примечание 4. Белокопытов, В.В. Комментарий к постановлению Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 № 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (по состоянию на 25.04.2015) / В.В.Белокопытов // СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. - Мн.: ООО «ЮрСпектр», 2015.

Примечание 5. Павлюченко, А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов / А.Павлюченко // Юрист. - 2015. - № 5. - С.11-13.

Примечание 6. Демко, Ю.Г. Противодействие лжепредпринимательству как механизму минимизации налоговых обязательств / Ю.Г.Демко // Промышленно-торговое право. - 2015. - № 7 (153). - С.23-27.

Примечание 7. Хомич, В.М. Законодательные и правовые основы интерпретации феномена «специальный субъект» преступления / В.М. Хомич // Этические и антропологические характеристики современного права в ситуации методологического плюрализма: сб. науч. тр. / учреждение образования «Акад. М-ва внутр. дел Респ. Беларусь»; под общ. ред. В.И.Павлова, А.Л.Савенка. - Мн.: Академия МВД, 2015. - С.201-208.

Примечание 8. Пикуров, Н.И. Уголовное право в системе межотраслевых связей: Монография. - Волгоград: ВЮИ МВД России, 1998. - 220 с.

Примечание 9. Лукашов, А.И. Проблемы обратной силы закона при применении уголовно-правовых и административно-правовых норм с бланкетной диспозицией / А.И.Лукашов // Теоретические и прикладные проблемы применения уголовного закона: сб. науч. тр. / под ред. Э.А.Саркисовой. - Мн.: Академия МВД, 2011. - С.17-37.

Примечание 10. Щепельков, В.Ф. Формально-логические основания толкования и аналогии уголовного закона: учебное пособие / В.Ф.Щепельков; Волгоградский юридический институт МВД России. - Волгоград: ВЮИ МВД России, 2000. - 64 с.

Примечание 11. Сабитов, Т.Р. Уголовно-правовые принципы: методы познания, сущность и содержание: монография / Т.Р.Сабитов. - М.: Изд-во «Юрлитинформ», 2012. - 192 с.

Примечание 12. Щепельков, В.Ф. Формально-логические проблемы толкования и конструирования задач и принципов УК / В.Ф.Щепельков // Законотворческая техника современной России: состояние, проблемы, совершенствование: Сборник статей: В 2 т. / Под ред. В.М.Баранова. - Нижний Новгород, 2001. - С.272-283.

Примечание 13. Лопашенко, Н.А. Основы уголовно-правового воздействия: уголовное право, уголовный закон. Уголовно-правовая политика / Н.А.Лопашенко. - СПб.: Издательство Р.Асланова «Юридический центр Пресс», 2004. - 339 с.

Примечание 14. Александров, А.С. Текст закона и право / А.С.Александров // Классическая и постклассическая методология развития юридической науки на современном этапе: сб. науч. тр. / учреждение образования «Акад. М-ва внутр. дел Респ. Беларусь»; редкол.: А.Л.Савенок (отв. ред.) [и др.]. - Мн.: Академия МВД, 2012. - С.117-129.

Примечание 15. Бабий, Н.А. Уголовное право Республики Беларусь. Общая часть: учебник / Н.А.Бабий. - 2-е изд., перераб. и доп. - Мн.: ГИУСТ БГУ, 2013. - 688 с.

Примечание 16. Барков, А.В. Уголовный закон / А.В.Барков // Уголовное право Республики Беларусь. Общая часть: Учебник / Под ред. В.М.Хомича. - Мн.: Тесей, 2002. - 496 с.

Примечание 17. Коняхин, В.П. Источники современного уголовного права России / В.П.Коняхин, О.А.Ругина // Российское уголовное право. Общая часть: учебник для вузов / под ред. В.П.Коняхина, М.Л.Прохоровой. - М.: «КОНТРАКТ», 2014. - 560 с.

Примечание 18. Уголовный кодекс Республики Молдова / Вступительная статья А.И.Лукашова. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - 408 с.

Примечание 19. Щепельков, В.Ф. Уголовный закон: преодоление противоречий и неполноты / В.Ф.Щепельков. - М.: Изд-во «Юрлитинформ», 2003. - 416 с.

Примечание 20. Бабий, Н.А. Совершение преступления специальным субъектом как квалифицирующий признак преступлений с общим субъектом (часть 1) / Н.А.Бабий (по состоянию на 24.04.2015) / Н.А.Бабий // СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. - Мн.: ООО «ЮрСпектр», 2015.

Примечание 21. Павлов, В.Г. Субъект преступления / В.Г.Павлов // Энциклопедия уголовного права. Т. 4. Состав преступления. - Издание профессора Малинина. - СПб ГКА, СПб., 2005. - С.503-628.

Примечание 22. Гуров, С. О практике рассмотрения судами уголовных дел об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (по материалам обзора) / С.Гуров, С.Горбачева // Судовы веснiк. - 2015. - № 2. - С.15-26.

Примечание 23. Лукашов, А. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем / А.Лукашов // Право Беларуси. - 2004. - № 25. - С.49-52.

Примечание 24. Лукашов, А. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем / А.Лукашов // Право Беларуси. - 2004. - № 26. - С.60-66.

Примечание 25. Каменецкий, Ю.Ф. Субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов: проблемные аспекты правоприменения (часть 2) (по состоянию на 17.07.2015) / Ю.Ф.Каменецкий, А.М.Клим, А.С.Семьянов // СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. - Мн.: ООО «ЮрСпектр», 2015.

Примечание 26. Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. - Мн.: Новое знание, 2002. - 912 с.

Примечание 27. Лукашов, А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности / А.И.Лукашов // Вопросы квалификации, регистрации и учета преступлений / Под общ. ред. А.И.Лукашова. - 2-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Академия МВД Республики Беларусь, 2007. - 512 с.

Примечание 28. Гладкий, П.А. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов / П.А.Гладкий // Электронная база «КонсультантПлюс: Беларусь». [Электронный ресурс]. Технология ПРОФ'12. - Мн.: ООО «ЮрСпектр, 2011.

Примечание 29. Хилюта, В.В. Проблемы определения признаков преступления при уклонении от уплаты налогов / В.В.Хилюта // Электронная база «КонсультантПлюс: Беларусь». [Электронный ресурс]. Технология ПРОФ'12. - Мн.: ООО «ЮрСпектр, 2012.

Примечание 30. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова» // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2003. - № 24. - Ст.2431.

Примечание 31. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 № 478-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Лебедева Алексея Вячеславовича и Шепелева Игоря Вениаминовича на нарушение их конституционных прав статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации» // Справочная система «КонсультантПлюс: Законодательство Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Мн.: ООО «ЮрСпектр», 2015.

Примечание 32. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2011 № 852-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Лясниковой Гульнисы Омаровны на нарушение ее конституционных прав частью первой статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации» // Справочная система «КонсультантПлюс: Законодательство Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Мн.: ООО «ЮрСпектр», 2015.

Примечание 33. Тишкевич, И.С. Комментарий к главе 7 / И.С.Тишкевич // Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Белорусской ССР / Под общ. ред. Л.К.Зайцева. - Мн.: Беларусь, 1979. - 399 с.

Примечание 34. Шкурко, В.А. Комментарий к главе 11 / В.А.Шкурко // Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Белорусской ССР / Под общ. ред. А.А.Здановича. - 2-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Беларусь, 1989. - 430 с.

Примечание 35. Жданова, Т.М. Уклонение от уплаты налогов с использованием лжепредпринимательских структур / Т.М.Жданова // Промышленно-торговое право. - 2015. - № 7 (153). - С.28-31.

17.11.2015

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры уголовного права юридического факультета Белорусского государственного университета