Материал помещен в архив

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В АВИАКОМПАНИИ. МЕТОДИКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АВИАПЕРЕВОЗОК НА УСЛОВИЯХ ОПЕРАТИВНОГО ЛИЗИНГА

Бизнес-стратегии развития авиакомпаний Республики Беларусь

На основе изучения состояния и обновления парка воздушных судов (далее - ВС) авиакомпаний Республики Беларусь можно выделить следующие возможные бизнес-стратегии развития авиакомпаний.

1. Стратегия владения ВС. Заключается в том, что все эксплуатируемые авиакомпанией ВС принадлежат ей на праве собственности (владения).

2. Стратегия пользования ВС. Заключается в том, что все эксплуатируемые авиакомпанией ВС не принадлежат ей на праве собственности, а эксплуатируются на условиях аренды или лизинга.

3. Смешанная стратегия. Заключается в том, что часть парка ВС авиакомпании принадлежит ей на праве собственности, а остальные ВС эксплуатируются на условиях аренды или лизинга.

Как показало проведенное исследование, до 2003 г. все авиакомпании РБ придерживались стратегии владения ВС, однако в связи с устареванием собственного авиапарка и ужесточением конкуренции на международном рынке авиаперевозок, а также с приходом на белорусский рынок иностранных авиакомпаний, владеющих современными ВС, возникла необходимость смены данной бизнес-стратегии.

Наиболее остро вопрос обновления авиапарка встал перед компанией «Белавиа», которая после долгой предварительной работы в октябре 2003 г. приобрела первое иностранное ВС - Boeing 737/500 на условиях оперативного лизинга. Затем она постоянно пополняла свой авиапарк ВС западного производства на условиях лизинга.

Авиакомпания «Трансавиаэкспорт» продолжает придерживаться бизнес-стратегии «владения» ВС. Это обусловлено тем, что она практически не имеет конкурентов на белорусском рынке воздушных грузовых перевозок, и отсутствием достаточных средств на обновление своего авиапарка. Можно предположить, что через несколько лет перед авиакомпанией «Трансавиаэкспорт» также встанет вопрос смены бизнес-стратегии своего развития.

Вынужденный переход на лизинговые схемы авиаперевозок объективно вызывает необходимость в формировании особых массивов экономической информации, при помощи которых можно было бы оценивать эффективность осуществления лизинговых сделок. По мнению автора, это означает необходимость разработки специальных методик управленческого учета и анализа, которые бы обеспечивали прозрачность:

- объемов тех ресурсов, которые вовлекаются в оборот авиакомпании в процессе лизинговой сделки;

- размера возникновения финансовых обязательств;

- величины доходов и расходов и соответственно изменения (увеличения/уменьшения) собственного капитала как общего результирующего следствия осуществления лизинговой сделки.

Применяемая в настоящее время система финансового бухгалтерского учета и анализа, основанная на «котловом» методе обобщения учетных данных в виде традиционной бухгалтерской отчетности, не позволяет решать данную задачу.

Управленческий учет в авиакомпании

Управленческий учет и анализ - особые информационные функции управления, цель которых - формирование особых массивов экономической информации, отражающих влияние правовых, организационно-технических, финансово-экономических факторов на активы, обязательства, собственного капитал, доходы и расходы организации. Кроме того, в управленческом учете и анализе отражается воздействие на финансовое состояние и финансовый результат организации видов деятельности, особенностей видов сделок, состава и структуры бизнес-процессов, условий расчетов по обязательствам.

Необходимость внедрения и совершенствования управленческого учета в авиакомпаниях РБ обусловлена:

- во-первых, возникновением новой системы отношений, связанных с лизингом ВС, что требует новых подходов при подготовке и анализе информации с целью оценки эффективности конкретных лизинговых сделок;

- во-вторых, отсутствием методических разработок в указанной области;

- в-третьих, спецификой авиационной отрасли.

Как известно, в финансовом бухгалтерском учете не предполагается выделения в качестве отдельного объекта учета всей совокупности взаимоотношений, связанных с лизингом ВС, т.е. ведется «котловой» учет, в результате чего в финансовой отчетности отражаются общие активы, обязательства, доходы и расходы авиакомпании, складывающиеся в результате всех видов деятельности авиакомпании. То есть в общем бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и других отчетах активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы авиакомпании показаны как синтетические показатели, находящиеся под влиянием не только осуществления лизинговых сделок (авиаперевозок на условиях лизинга), но и авиаперевозок, выполняемых ВС, принадлежащими на праве собственности, а также других видов деятельности.

К другим видам деятельности в авиакомпаниях чаще всего относятся деятельность топливозаправочного комплекса (заправка авиатопливом других авиакомпаний, хранение нефтепродуктов, аренда резервуаров, анализ масел и др.) и деятельность авиационно-технической базы (техническое обслуживание ВС других авиакомпаний, метрологические услуги и др.).

«Котловой» метод учета снижает эффективность и обоснованность принимаемых управленческих решений, которые касаются конкретных видов деятельности авиакомпании, и не способствует оперативному контролю за ходом осуществления лизинговых сделок, которые в последнее время получают все большее распространение в авиакомпании «Белавиа». По мнению автора, для устранения недостатков «котлового» учета необходимо выделять из общего информационного потока данных совокупность хозяйственных операций, обусловленных осуществлением лизинговой сделки, и давать оценку активам, обязательствам, собственному капиталу, доходам и расходам авиакомпании под влиянием лизинга. Внутри общего бухгалтерского учета надо выделять видовую деятельность, связанную авиаперевозками на условиях лизинга, а это можно сделать только в системе управленческого учета и анализа. Таким образом, представляется правомочным рассматривать лизинговую сделку как особый объект управленческого учета и анализа.

В отличие от финансового бухгалтерского учета и анализа, которые стандартизируются и унифицируются на уровне международных стандартов и национальных законодательств, регулирующих порядок ведения учета и составления отчетности, управленческий учет и анализ специфичны и зависят от особенностей организации, технологии, экономики, финансов, налогообложения, ценообразования в конкретной отрасли и конкретной организации. Поэтому методики управленческого учета и анализа носят узко специализированный характер. Их особенность - отражение всех специфических факторов, присущих той организации, для которой такие методики разрабатываются и в которой они применяются.

Основной источник информации для управленческого учета - данные финансового бухгалтерского учета, так как именно в процессе финансового бухгалтерского учета осуществляется непрерывное по времени и объему документирование всех хозяйственных операций организации. Вместе с тем одних данных финансового учета для принятия рациональных управленческих решений недостаточно. Поэтому в управленческом учете используется доступная как внутренняя, так и внешняя информация, которая может быть полезна. Источники информации управленческого учета и анализа в авиакомпаниях представлены на схеме 1.

Специфика деятельности авиакомпаний такова, что для эффективного управления приходится применять обширные массивы разнохарактерных данных, затрагивающих все аспекты воздушных перевозок (технические, правовые, организационно-экономические, нормы международного авиационного права и др.). В этой связи автор предлагает сконструировать на основе методики управленческого учета набор данных, при помощи которого может быть оценена эффективность отдельных бизнес-процессов лизинговой сделки, лизинговая сделка в целом и вся совокупность лизинговых сделок авиакомпании. В настоящее время такая методика применительно к деятельности авиакомпаний отсутствует и в специальной литературе не описана.

На сегодняшний день в авиакомпаниях возможности управленческого учета и анализа используются недостаточно, в основном ограничиваются лишь вопросами мониторинга эффективности отдельных воздушных линий. При этом не проводится мониторинг существующих лизинговых проектов, что можно назвать существенным недостатком. Следствие этого - отсутствие достоверных данных о том, насколько прибыльно или убыточно осуществление конкретных лизинговых сделок. Было установлено, что основные причины невозможности оперативного мониторинга лизинговых сделок - это:

- во-первых, отсутствие методики его проведения;

- во-вторых, недостаток информации о всей совокупности хозяйственных операций, возникающих в ходе осуществления лизинговых сделок.

Это отрицательно сказывается на качестве контроля со стороны менеджмента авиакомпании за тем влиянием, которое лизинговые сделки оказывают на величину активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов авиакомпании.

В связи с обозначенной выше проблемой необходимым представляется совершенствование существующей системы управленческого учета и анализа в части дополнения ее новым объектом в виде отдельной лизинговой сделки и разработки методик управленческого учета и анализа, отражающих фактическое осуществление лизинговых сделок (авиаперевозок на условиях лизинга). Признание лизинговой сделки особым объектом управленческого учета и анализа позволит идентифицировать и оценить результат как отдельной лизинговой сделки, так и вида деятельности авиакомпании «авиаперевозки на условиях лизинга», соизмерить финансовые результаты и расходы, им обусловленные.

Методика управленческого учета осуществления авиаперевозок на условиях оперативного лизинга

В основу предлагаемой методики положено основное бухгалтерское уравнение, позволяющее увязать в единую систему 5 групп основных финансово-экономических показателей деятельности авиакомпании (см. формулу):

Активы = Обязательства + Собственный капитал + Доходы - Расходы.

Описываемый ниже алгоритм имеет в своей основе:

- идентификацию лизинговой сделки как совокупности бизнес-процессов в качестве особого объекта управленческого учета и анализа в авиакомпаниях;

- разработанную классификацию расходов авиакомпании для целей управленческого учета и анализа;

- валютное исчисление экономических показателей по причине того, что большинство доходов и расходов авиакомпания получает и производит в валюте;

- установление взаимосвязей между 5 группами основных финансово-экономических показателей деятельности авиакомпании, которые агрегируются на уровне баланса и отчета о прибылях и убытках;

- принцип двойной записи.

Придерживаясь такого подхода, можно отразить всю совокупность тех бизнес-процессов, которые составляют основу практического осуществления лизинговой сделки в хронологической последовательности. Для этого автором разработан следующий алгоритм реализации на практике методики видового управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях оперативного лизинга, состоящий из 4 этапов (схема 2):

Отличия методики управленческого учета осуществления авиаперевозок на условиях финансового лизинга от методики управленческого учета осуществления авиаперевозок на условиях оперативного лизинга обусловлены:

- во-первых, различной сущностью лизинговых платежей (при финансовом лизинге лизинговый платеж состоит из суммы возмещения контрактной стоимости предмета лизинга и суммы вознаграждения лизингодателя, при оперативном - только суммы вознаграждения лизингодателя);

- во-вторых, порядком отражения в бухгалтерском учете и отчетности лизингополучателя предмета лизинга (при финансовом лизинге он отражается в составе внеоборотных активов в балансе авиакомпании и на него начисляется амортизация, при оперативном - учитывается на забалансовых счетах);

- в-третьих, конечным итогом лизинговой сделки (при финансовом лизинге предмет лизинга чаще всего переходит в собственность лизингополучателя).

Этап 1. Выделение этапов лизинговой сделки. Предлагается выделять следующие 3 этапа лизинговой сделки:

- заключение договора лизинга и подготовка ВС к эксплуатации;

- эксплуатация ВС;

- окончание договора лизинга ВС.

Этап 2. Выделение бизнес-процессов каждого из этапов лизинговой сделки. Под бизнес-процессом лизинговой сделки понимаются факты хозяйственной деятельности, отражающие определенный компонент технологического процесса лизинговой сделки, возникающие в результате взаимоотношений авиакомпании с ее контрагентами в процессе осуществления лизинговой сделки и вызывающие изменения стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов авиакомпании.

Этапы сделки оперативного лизинга и относящиеся к ним бизнес-процессы представлены на схеме 3:

Этап 3. Определение стоимостной оценки бизнес-процессов и разнесение сумм хозяйственных операций по бухгалтерским счетам активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов для отражения зависимости и обеспечения сбалансированности между этими группами экономических показателей.

Каждый бизнес-процесс лизинговой сделки состоит из совокупности хозяйственных операций, которые имеют стоимостную оценку. Информация для расчетов берется из документов аналитического учета и регистров синтетического финансового бухгалтерского учета, документов оперативно-технического и управленческого учета, а также внутренней (управленческой) отчетности авиакомпании.

Этап 4. Составление сводного аналитического отчета по хронологии осуществления лизинговой сделки, отражающего всю совокупность хозяйственных операций по лизинговой сделке в разрезе бизнес-процессов и 5 групп показателей основного бухгалтерского уравнения.

Вся совокупность расчетов и порядок их фактического отражения в разрезе бизнес-процессов и групп показателей основного бухгалтерского уравнения обобщаются в сводном аналитическом отчете, описывающем лизинговую сделку (таблица 1).

В таблице 1 представлен пример отчета, содержащего данные с момента заключения лизинговой сделки за один отчетный период - год (данные условные). Аналогичным образом могут и должны быть сделаны расчеты и составлены сводные аналитические отчеты за последующие отчетные периоды. Подобные сводные аналитические отчеты, отражающие всю совокупность хозяйственных операций по лизинговой сделке в разрезе бизнес-процессов и 5 групп показателей основного бухгалтерского уравнения, предлагается составлять за более короткие промежутки времени, например месяц или квартал.

Промежуточные выводы

1. Суть и новизна предложенной методики заключается:

- во-первых, в вычленении из общего фактического информационного массива учетно-аналитических данных той его части, которая касается отдельной лизинговой сделки;

- во-вторых, в группировке хозяйственных операций в разрезе этапов и бизнес-процессов лизинговой сделки, сумм хозяйственных операций - в разрезе активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов;

- в-третьих, в формировании нового документа внутреннего учета авиакомпании - сводного аналитического отчета по хронологии осуществления лизинговой сделки.

2. Применение предлагаемой методики позволит:

- систематизировать в рамках управленческого учета всю релевантную информацию о лизинговых сделках авиакомпании;

- сделать прозрачными стоимостные потоки авиакомпании в ходе осуществления лизинговых сделок;

- обеспечить единую методологию увязки между показателями активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов авиакомпании и на этой основе получить достоверную информацию об эффективности лизинговых сделок за каждый отчетный период и в целом за весь срок лизингового контракта.

Накопление таких аналитических данных будет способствовать, во-первых, анализу факторов, оказывающих влияние на эффективность уже заключенных лизинговых контрактов, во-вторых, обеспечению качественной управленческой информацией менеджмента авиакомпании на стадии переговоров по поводу заключения новых контрактов.

Методика оперативного управленческого анализа влияния бизнес-процессов лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании

Все относящиеся к лизинговой сделке хозяйственные операции предлагается оформлять в сводный аналитический отчет по хронологии осуществления лизинговой сделки (см. таблицу 1).

Оперативный управленческий анализ влияния бизнес-процессов лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании имеет своей целью выяснить причины, за счет которых происходит изменение стоимости активов, обязательств, собственного капитала, величины доходов и расходов авиакомпании, а также направленность и размер их влияния.

Для иллюстрации разработанной автором методики оперативного управленческого анализа влияния бизнес-процессов лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании использована сделка оперативного лизинга (данные условные). Указанная методика предполагает выполнение следующих этапов (схема 4):

Этап 1. Расчет влияния каждого бизнес-процесса лизинговой сделки на стоимость активов, обязательств, собственного капитала, величину доходов и расходов авиакомпании за отчетный период. На основании данных, содержащихся в сводном аналитическом отчете по хронологии осуществления лизинговой сделки (см. таблицу 1), предлагается формировать документ управленческого учета в виде аналитической таблицы 2, в которой будет отражаться чистое влияние отдельных бизнес-процессов лизинговой сделки на величину активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов авиакомпании за конкретный отчетный период.

Расчет влияния бизнес-процессов лизинговой сделки предлагается производить в следующей последовательности:

- на основании данных, содержащихся в сводном аналитическом отчете по лизинговой сделке (см. таблицу 1), по каждому бизнес-процессу определяются дебетовые и кредитовые обороты по каждой группе финансово-экономических показателей основного бухгалтерского уравнения;

- сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты по каждой группе финансово-экономических показателей основного бухгалтерского уравнения, в результате чего определяется непосредственное (чистое) влияние каждого бизнес-процесса на стоимость активов, обязательств, собственного капитала, величину доходов и расходов авиакомпании.

В таблице 3 приведен пример расчета влияния бизнес-процесса «Осуществление авиаперевозок» этапа «Эксплуатация воздушного судна» сделки оперативного лизинга.

Данные таблицы 3 позволяют сделать вывод, что данный бизнес-процесс вызвал уменьшение стоимости активов авиакомпании на 319,9 тыс.долл. США, уменьшение стоимости обязательств на 736,3 тыс.долл. США, увеличение расходов на 402,8 тыс.долл. США, увеличение доходов на 819,2 тыс.долл. США (см. графы 6, 7, 11, 14 таблицы 3).

Аналогичным образом были сделаны расчеты по всем бизнес-процессам сделки оперативного лизинга, результаты которых представлены в таблице 2. Данный период времени выбран для показа развития лизинговой сделки с момента заключения лизингового договора. В таблице 2 отражены только те бизнес-процессы лизинговой сделки, которые оказали влияние на активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы авиакомпании, т.е. чистое влияние которых было отлично от нуля.

Данный документ (см. таблицу 2) управленческого учета позволяет:

- представить в наглядной форме информацию о влиянии отдельных бизнес-процессов лизинговой сделки на финансово-экономические показатели авиакомпании;

- объективно оценить финансовый результат лизинговой сделки за отчетный период и нарастающим итогом с момента заключения лизинговой сделки;

- определить состав и структуру доходов и расходов по лизинговой сделке за отчетный период.

Рассмотрим более подробно, каким образом можно интерпретировать данные этой таблицы.

Этап 2. Анализ взаимосвязи совокупных изменений стоимости активов, обязательств и собственного капитала по лизинговой сделке. В результате фактического осуществления лизинговой сделки за отчетный период стоимость активов авиакомпании увеличилась на 2 841,1 тыс.долл. США, стоимость обязательств возросла на 2 959,9 тыс.долл. США, а стоимость собственного капитала уменьшилась на 118,8 тыс.долл. США (см. графы 2, 5, 6 строки «Изменение за год» таблицы 2), т.е. в анализируемом отчетном периоде лизинговая сделка принесла авиакомпании убытки в размере 118,8 тыс.долл. США.

При традиционной трактовке увеличение стоимости активов следует рассматривать как положительное явление в случае, если их рост был обусловлен увеличением собственного капитала, а не ростом обязательств. Однако специфика авиационной отрасли подразумевает получение денежных средств от клиентов в порядке предоплаты до 1 года до фактического осуществления авиаперевозок, поэтому, если рост обязательств был обусловлен преимущественно ростом задолженности перед покупателями и заказчиками, такой рост, наоборот, - признак нормально функционирующей деятельности авиакомпании и должен рассматриваться как положительное явление.

По мнению автора, одно из достоинств предлагаемой методики в том, что обеспечивается и четко прослеживается взаимоувязка между группами показателей основного бухгалтерского уравнения, в результате чего реализуется контрольная функция за правильностью разнесения сумм хозяйственных операций. Подтверждение этому - вывод о том, что прирост стоимости обязательств за анализируемый период был больше прироста стоимости активов на сумму убытка (2 959,9 - 2 841,1 = 118,8 тыс.долл. США).

Этап 3. Анализ состава и структуры совокупных изменений стоимости активов, обязательств и собственного капитала в разрезе бизнес-процессов лизинговой сделки. Данный этап анализа позволяет оценить влияние лизинговой сделки в целом и в разрезе бизнес-процессов на финансовое положение авиакомпании. Прирост стоимости активов на 2 841,1 тыс.долл. США в целом по лизинговой сделке в отчетном периоде состоит из положительного прироста стоимости активов по отдельным бизнес-процессам на 3 618,5 тыс.долл. США и отрицательного прироста стоимости активов по отдельным бизнес-процессам на 777,4 тыс.долл. США (см. графы 2, 3 строки «Обороты за год» таблицы 2). Для выяснения причин увеличения и уменьшения стоимости активов по отдельным бизнес-процессам предлагается составлять такие таблицы, как таблицы 4 и 5.

Положительный прирост стоимости активов за анализируемый период произошел, прежде всего, за счет 2 бизнес-процессов: «Кредитование воздушного судна» (на 1 500,0 тыс.долл. США; 41,5 % в общем приросте) и «Реализация авиаперевозок» (на 2 073,7 тыс.долл. США; 57,3 % в общем приросте). Увеличение стоимости активов в результате этих бизнес-процессов произошло из-за притока денежных средств, полученных авиакомпанией от клиентов за авиаперевозки, и в форме долгосрочного займа.

Наибольший отрицательный прирост стоимости активов вызвали следующие бизнес-процессы: «Осуществление авиаперевозок» (на 319,9 тыс.долл. США; 41,1 % в общем приросте), «Исполнение финансовых обязательств по договору лизинга» (на 186,0 тыс.долл. США; 23,9 % в общем приросте) и «Техобслуживание и ремонт воздушного судна» (на 97,7 тыс.долл. США; 12,6 % в общем приросте).

Отрицательный прирост стоимости активов за анализируемый период был вызван оттоком активов в виде денежных средств в результате оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, уплаты лизинговых платежей, а также использования сырья, материалов и запчастей.

Стоимость активов за балансом в отчетном периоде увеличилась на контрактную стоимость предмета лизинга (на 22 000 тыс.долл. США), что отразилось в бизнес-процессе «Поставка и таможенное оформление воздушного судна» (см. графу 12 таблицы 2).

Прирост стоимости обязательств на 2 959,9 тыс.долл. США, обусловленных фактическим осуществлением лизинговой сделки в отчетном периоде, складывается из положительного прироста стоимости обязательств по отдельным бизнес-процессам на 3 747,5 тыс.долл. США и отрицательного прироста стоимости обязательств по отдельным бизнес-процессам на 787,6 тыс.долл. США (см. графы 4, 5 строки «Обороты за год» таблицы 2).

В таблицах 6 и 7 представлены данные, характеризующие эти приросты в разрезе бизнес-процессов.

Положительный прирост стоимости обязательств за анализируемый период произошел, прежде всего, за счет тех же 2 бизнес-процессов, которые вызвали наибольший положительный прирост стоимости активов: «Кредитование воздушного судна» (на 1 500,0 тыс.долл. США; 40,0 % в общем приросте) и «Реализация авиаперевозок» (на 2 125,5 тыс.долл. США; 56,7 % в общем приросте). Таким образом, долгосрочный заем, полученный авиакомпанией, увеличил ее долгосрочные обязательства, а поступившие в порядке предоплаты за авиаперевозки денежные средства от клиентов увеличили ее краткосрочные обязательства. Увеличение обязательств перед клиентами - положительный момент, который свидетельствует о том, что авиаперевозки хорошо продаются. Кроме того, от клиентов поступают высоколиквидные активы в виде денежных средств, что улучшает платежеспособность авиакомпании.

Отрицательный прирост стоимости обязательств за анализируемый период был вызван следующими бизнес-процессами: «Осуществление авиаперевозок» (на 736,3 тыс.долл. США; 93,5 % в общем приросте) и «Уплата налогов и сборов в бюджет» (на 51,3 тыс.долл. США; 6,5 % в общем приросте).

Уменьшение стоимости обязательств на 736,3 тыс.долл. США произошло, прежде всего, за счет признания выручкой авансов, полученных от клиентов авиакомпании, в связи с осуществлением авиаперевозок, а также частичной оплатой обязательств, возникших при выполнении авиаперевозок (обязательства перед поставщиками и подрядчиками за авиатопливо, аэропортовое и аэронавигационное обслуживание, перед персоналом по сдельной заработной плате и др.).

Уменьшение стоимости собственного капитала на 118,8 тыс.долл. США было вызвано в полном объеме бизнес-процессом «Формирование финансового результата», в котором сопоставляются полученные доходы и произведенные расходы за отчетный период. Поэтому для оценки причин возникновения убытка необходимо проанализировать состав и структуру доходов и расходов по лизинговой сделке в разрезе бизнес-процессов, что будет сделано на следующем этапе методики.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что за анализируемый период лизинговая сделка ухудшила финансовое положение авиакомпании, так как в результате ее осуществления произошло уменьшение стоимости собственного капитала. Однако прирост стоимости высоколиквидных активов в качестве предоплаты за будущие авиаперевозки следует рассматривать как положительное влияние лизинговой сделки на платежеспособность авиакомпании.

Этап 4. Анализ состава и структуры доходов и расходов по лизинговой сделке в разрезе бизнес-процессов. Данный этап анализа позволяет оценить влияние лизинговой сделки в целом и в разрезе бизнес-процессов на финансовые результаты авиакомпании. За анализируемый период авиакомпанией были получены доходы без налогов в размере 819,2 тыс.долл. США (доходы в размере 904,7 тыс.долл. США за вычетом налогов и сборов из выручки в размере 85,5 тыс.долл. США), что отразилось как чистое влияние бизнес-процесса «Осуществление авиаперевозок» на доходы авиакомпании (см. графу 11 таблицы 2). Анализ доходов по лизинговой сделке рекомендуется проводить в следующих аналитических разрезах:

- регулярность выполняемых перевозок (доходы от регулярных и нерегулярных рейсов);

- маршруты полетов (доходы по отдельным воздушным линиям);

- парный рейс (доходы по отдельным парным рейсам);

- объект перевозки (доходы от перевозки пассажиров, груза, почты, багажа).

Для анализа доходов используются данные оперативно-технического учета авиакомпании о коммерческой загрузке конкретных рейсов и тарифах на авиаперевозки. Большое влияние на доходы авиакомпании оказывают также различные ценовые и неценовые факторы, такие как сезонность, цены конкурентов, уровень сервиса, платежеспособный спрос населения, необходимость получения виз и др.

Расходы по лизинговой сделке в отчетном периоде составили 938,0 тыс.долл. США (см. графу 8 таблицы 2). В таблице 8 представлена их детализация в разрезе бизнес-процессов.

Анализируя данные таблицы 8, можно заключить, что наибольшее влияние на формирование расходов оказали такие бизнес-процессы, как «Осуществление авиаперевозок» (42,9 %), «Исполнение финансовых обязательств по договору лизинга» (24,5 %) и «Техобслуживание и ремонт воздушного судна» (12,7 %). Названные бизнес-процессы отражают соответственно расходы на полет (авиатопливо, аэропортовое и аэронавигационное обслуживание, сдельная заработная плата экипажа, питание пассажиров), лизинговые платежи и расходы на техническое обслуживание и ремонт. Остальные бизнес-процессы оказывают влияние на расходы по лизинговой сделке в размере 19,9 %.

На величину большинства видов расходов авиакомпания повлиять не может, так как они базируются на заключенных договорах (лизинга, страхования, кредитования) и установленных ставках тарифов и сборов за определенные виды обслуживания.

Одна из немногих возможностей сокращения расходов на полет - постоянный мониторинг цен на авиатопливо в заграничных аэропортах с целью оптимизации заправки воздушного судна. Авиакомпания также может повлиять на размер оплаты труда собственных сотрудников: летного состава, инженерно-технического и прочего наземного персонала. Увеличение заработной платы должно быть обусловлено ростом производительности труда, а премирование должно осуществляться в соответствии с выполнением плановых показателей деятельности авиакомпании. Однако имеющий место диспаритет между оплатой труда летного состава в Республике Беларусь и в других государствах (в частности, в России) предопределяет необходимость постоянного повышения заработной платы летчикам и бортпроводникам с целью не допустить оттока квалифицированных кадров из авиакомпании.

Сопоставляя сумму полученного авиакомпанией убытка в размере 118,8 тыс.долл. США с суммой лизинговых платежей (229,9 тыс.долл. США), получаем, что понесенный авиакомпанией в результате лизинговой сделки убыток значительно меньше лизинговых платежей. Если бы воздушное судно принадлежало авиакомпании на праве собственности, то вместо расходов на лизинговые платежи у авиакомпании дополнительно возникли бы расходы на амортизационные отчисления и отчисления на капитальный ремонт воздушного судна. Однако можно предположить, что суммарная величина данных видов расходов была бы значительно меньше по сравнению с величиной лизинговых платежей. Таким образом, авиакомпания могла бы в данном периоде получить даже некоторую прибыль. Тем не менее именно из-за отсутствия собственных оборотных средств в объеме, необходимом для покупки воздушного судна, авиакомпании вынуждены прибегать к лизингу воздушных судов.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что за анализируемый период лизинговая сделка отрицательным образом повлияла на финансовые результаты авиакомпании, так как, осуществив ее, авиакомпания понесла убытки.

По аналогичной схеме можно выполнить интерпретацию экономических показателей управленческого учета и в случае сделки финансового лизинга. Горизонт оперативности данной методики зависит от естественной длительности каждого бизнес-процесса. Например, влияние такого фактора (бизнес-процесса), как осуществление лизинговых платежей, измеряется в рамках временного отрезка, равного месяцу. Размерность осуществления других бизнес-процессов также составляет 30-60 дней, поэтому, на взгляд автора, оптимальным временным отрезком для проведения оперативного управленческого анализа будет один месяц.

Подобного рода анализ и выводы по нему были бы невозможны без той учетно-аналитической информации, которая была получена на основе разработанных автором методик видового управленческого учета осуществления авиаперевозок на условиях оперативного и финансового лизинга.

Заключение

Суть и новизна методики оперативного управленческого анализа влияния бизнес-процессов лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании заключается в возможности определения причин (факторов), за счет которых происходит изменение стоимости активов, обязательств, собственного капитала, величины доходов и расходов авиакомпании, а также направленности и размера их влияния. Практическая значимость разработанной методики состоит в обеспечении возможности отслеживать результативность отдельной лизинговой сделки в оперативном режиме, объективно оценивать влияние лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании, и, следовательно, способствовать выработке и обоснованию оптимальных управленческих решений, касающихся как уже существующих, так и будущих лизинговых сделок.

30.12.2011 г.

Маргарита Макей, экономист республиканского унитарного предприятия «Национальная авиакомпания «Белавиа»