Материал помещен в архив

УПРАВЛЕНИЕ НАКЛАДНЫМИ РАСХОДАМИ

Во многих организациях значимой частью затрат являются накладные расходы. Они могут быть переменными, постоянными или представлять собой сочетание переменных и постоянных расходов, поэтому ими труднее управлять, чем прямыми расходами.

План, который разрабатывается на базе определенного уровня деловой активности, не подходит для оценки качества управления затратами. Если фактический уровень активности не совпадет с запланированным, будет неверным сравнивать фактическую величину расходов с плановой - при активности выше запланированной переменные расходы окажутся больше ожидаемой величины, и наоборот.

Эта проблема может быть решена при использовании гибкого планирования и анализе отклонений, концентрирующих внимание на тех сферах ответственности, в которых запланированные и фактические результаты деятельности организации не совпадают. При этом фактическая величина расходов сравнивается с той величиной, что должна была бы быть по плану при фактическом уровне активности.

Для анализа использования подхода гибкого планирования рассмотрим в качестве примера деятельность парикмахерской. Наилучшим показателем для измерения уровня ее деловой активности является количество обслуживаемых клиентов. Смета накладных расходов парикмахерской на месяц (при плановом количестве клиентов 5 тыс.чел.) представлена в таблице 1.

Суммы накладных расходов рассчитаны на основе данных учета об их величине и количестве клиентов в предыдущие месяцы. Отчет за месяц, в котором сравниваются плановые и фактические расходы, представлен в таблице 2.

Отчет о расходах на основе сравнения фактических и плановых данных не дает возможности контролировать затраты, предоставляя искаженную информацию: рост деловой активности - положительный факт, который, как утверждает отчет, оказывает негативное воздействие на затраты.

При использовании гибкого планирования смета составляется так, чтобы показать, какими должны быть расходы при различных уровнях деловой активности. Также принято допущение, что при диапазоне активности от 4,9 до 5,2 тыс. клиентов постоянные расходы остаются неизменными. Гибкая смета накладных расходов парикмахерской на месяц - таблица 3.

Произведем сравнение плановых и фактических расходов при фактическом уровне деловой активности. Отчет о расходах парикмахерской за месяц по гибкому плану - в таблице 4.

С учетом роста уровня активности увеличение расходов произошло не на 2,79 млн.руб., а только на 1,71 млн.руб.; в некоторых случаях (стоимость электроэнергии) неблагоприятное отклонение трансформировалось в благоприятное. Такое планирование и анализ обеспечивают более точную оценку деятельности и лучшее управление расходами.

Анализ усложняется, если организация производит широкий ассортимент продукции или оказывает широкий спектр услуг. В этих случаях необходимо приводить их к единому знаменателю. На выбор базы для измерения активности при составлении гибкого плана накладных расходов оказывают воздействие три основных фактора:

1) изменения уровня активности должны служить причиной или иметь высокую степень корреляции с изменениями переменных накладных расходов;

2) в качестве измерителей уровня деловой активности лучше использовать натуральные, а не стоимостные показатели;

3) базовый показатель активности должен быть простым и однозначно понимаемым, иначе могут возникнуть ошибки.

Когда гибкий план основан на использовании показателя времени активности (такого, как отработанные производственными рабочими человеко-часы), а не показателя количества выпущенной продукции или обслуженных потребителей, отчет о расходах может базироваться на фактическом времени работы или нормативном времени при фактическом объеме производства.

Чтобы рассмотреть эти два варианта, используем условный пример промышленной организации, выпускающей электродвигатели. Исходные данные, характеризующие переменные производственные накладные расходы, приведены в таблице 5.

В качестве базового измерителя активности используются машино-часы, так как большинство накладных расходов этой организации зависит от времени работы оборудования.

Составлять отчет о накладных расходах можно на основе 42 тыс. фактически отработанных машино-часов или 40 тыс. машино-часов, которые должны были быть отработаны по норме при фактическом выпуске продукции. С использованием фактически отработанного времени могут быть рассчитаны только стоимостные отклонения. С использованием нормативного времени при фактическом выпуске продукции могут быть получены как стоимостные отклонения, так и отклонения по эффективности использования ресурсов.

Стоимостные отклонения

Если отчет составляется на основе фактически отработанных машино-часов, он покажет только стоимостные отклонения по переменным накладным расходам. Расчет стоимостных отклонений по переменным накладным расходам представлен в таблице 6.

Знание стоимостных отклонений по переменным накладным расходам полезно только для случая, если фактором их изменения в действительности является отработанное время. Тогда гибкий план может подсказать, сколько переменных накладных расходов должно было быть понесено за период. Если фактические накладные расходы оказались больше этой величины, что выражается в получении неблагоприятного отклонения, то возможны два варианта:

- стоимость отдельных элементов переменных накладных расходов была выше нормативной;

- отдельные элементы переменных накладных расходов в натуральном выражении использованы в большем количестве, чем это допускалось по нормам.

Таким образом, стоимостные отклонения содержат в себе как ценовой, так и количественный факторы.

Стоимостные отклонения и отклонения по эффективности использования ресурсов

Если необходимо знать и стоимостные отклонения, и отклонения по эффективности использования ресурсов, требуется рассчитать плановые показатели и для планового, и для фактически отработанного времени. Расчет стоимостных отклонений и отклонений по эффективности использования переменных накладных расходов - таблица 7.

Как и стоимостные отклонения, отклонения по эффективности использования ресурсов могут оказаться полезными только в случае, если фактором изменения накладных расходов в действительности является фактически отработанное время. Тогда любое увеличение этого времени должно привести к дополнительным переменным накладным расходам.

Отклонение по эффективности использования ресурсов представляет собой оценку воздействия на переменные накладные расходы степени неэффективности использования ресурса, принятого в качестве базы для измерения деловой активности (отработанных машино-часов). Если фактически отработано больше часов, чем требовалось по норме, то отклонение по эффективности использования переменных накладных расходов будет неблагоприятным. Однако неэффективность относится не к использованию самих накладных расходов, а к использованию ресурса, принятого в качестве базы для измерения деловой активности. Как видно из таблицы 7, за год было отработано на 2 тыс. машино-часов больше, чем планировалось. Заранее определено, что на каждый из этих часов приходится 1,5 тыс.руб. переменных накладных расходов, в результате чего возникает неблагоприятное отклонение в размере 3,0 млн.руб. (2 тыс. машино-часов х 1,5 тыс.руб.).

Ответственность за отклонения по эффективности использования переменных накладных расходов должен нести тот, кто отвечает за базовый показатель активности, поскольку эти отклонения отражают эффективность использования ресурса, принятого в качестве базы и положенного в основу разработки гибкого плана. Если базой является отработанное производственными рабочими время, то начальник цеха или мастер, ответственный за использование рабочего времени, несет ответственность и за отклонения по эффективности использования переменных накладных расходов.

Все переменные накладные расходы в достаточно крупной организации не могут зависеть только от какого-то одного фактора, такого, как количество произведенной продукции, отработанных человеко- или машино-часов. Подход гибкого планирования может быть адаптирован к любому другому подходящему фактору, а величина расходов на единицу ресурса по каждому элементу может быть поставлена в зависимость от своего собственного фактора.

Постоянные накладные расходы имеют серьезные отличия от переменных: их величина остается неизменной при изменениях уровня деловой активности в некотором диапазоне. Это создает проблему в расчете себестоимости, поскольку средние постоянные расходы на единицу продукции будут меняться с изменением уровня активности: наибольший уровень активности обеспечивает самую низкую величину расходов на единицу продукции и наоборот. Чтобы избежать таких колебаний величины затрат на единицу продукции, используется плановая норма накладных расходов, которая может устанавливаться на весь год. В результате в системе учета в течение целого года будет отражаться одна и та же величина затрат на единицу продукции. В таблице 8 представлена гибкая смета производственных накладных расходов организации на год, в которой общая величина постоянных расходов составляет 300 млн.руб. во всем диапазоне активности.

Для расчета плановой нормы накладных расходов используется формула:

Плановая норма накладных расходов = Плановая величина накладных расходов / Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения.

Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения, на протяжении всего года остается неизменной, даже если фактический уровень активности отличается от запланированного. Это необходимо для распределения накладных расходов на каждую единицу продукции в равном размере вне зависимости от того, в какой период она производится. Плановая величина накладных расходов может определяться по гибкому плану.

Проведем расчет плановой нормы накладных расходов на основе гибкой сметы производственных накладных расходов нашей организации (данные таблицы 8):

Плановая норма накладных расходов = 375,0 млн.руб. / 50,0 тыс. машино-часов = 7,5 тыс.руб. на машино-час.

Эта норма может быть разделена на переменную и постоянную составляющие:

Переменная составляющая = 75,0 млн.руб. / 50,0 тыс. машино-часов = 1,5 тыс.руб. на машино-час;

Постоянная составляющая = 300,0 млн.руб. / 50,0 тыс. машино-часов = 6,0 тыс.руб. на машино-час.

Для каждого отработанного машино-часа незавершенное производство будет оцениваться в 7,5 тыс.руб. по накладным расходам, из которых 1,5 тыс.руб. относятся к переменным, а 6,0 тыс.руб. - к постоянным. Поскольку на каждый двигатель должно быть затрачено 2 машино-часа, его себестоимость будет включать 3,0 тыс.руб. переменных и 12,0 тыс.руб. постоянных производственных накладных расходов.

В нормативной системе накладные расходы распределяются на незавершенное производство на основе нормативного времени при фактическом объеме производства за период. На каждую единицу продукции относится одинаковая сумма накладных расходов вне зависимости от того, как долго эта единица в действительности находится в процессе производства.

Предположим, что за год фактически понесены постоянные накладные расходы, показанные в таблице 9.

На основе данных таблиц 5, 8 и 9 могут быть рассчитаны два вида отклонений по постоянным накладным расходам - стоимостное и объемное (таблица 10). Распределение накладных расходов на незавершенное производство на базе 40 тыс. нормативных машино-часов при фактическом объеме производства, а не на основе 42 тыс. фактически отработанных машино-часов позволяет исключить влияние изменения количества произведенной продукции на отклонение по эффективности.

Полный отчет о производственных накладных расходах организации за год, составленный на основе данных таблиц 6 и 10, представлен в таблице 11.

Стоимостные отклонения по постоянным накладным расходам показывают разницу между суммами, которые должны были быть потрачены в соответствии с планом, и фактически потраченными деньгами. Из таблицы 11 видно, что имеется неблагоприятное отклонение по оплате труда начальника цеха и мастеров в размере 12 млн.руб. Необходимо определить причины такого значительного отклонения: произошло ли это в результате увеличения ставок оплаты труда, из-за сверхурочных работ или найма дополнительных работников?

Объемное отклонение измеряет степень использования производственных мощностей или, если говорить более точно, насколько фактический объем производства отклоняется от планового, рассчитанного при заданной величине показателя, принятого в качестве базы распределения. Оно возникает, когда нормативное количество рабочего времени при фактическом объеме производства за период отличается от общего знаменателя уровня активности, запланированного на данный период. Неблагоприятное отклонение (в нашем примере +60 млн.руб.) означает, что фактический объем производства был меньше запланированного. Объемное отклонение не измеряет перерасхода или неосвоения запланированных средств, его наличие объясняется только изменением уровня активности и контролируется только через активность.

Объемные отклонения по постоянным накладным расходам возникают потому, что при их распределении на продукцию мы действуем так, как если бы постоянные расходы были переменными. Однако постоянные накладные расходы не связаны напрямую с каждой единицей продукции, а только распределяются на нее, поэтому выражение постоянных расходов на единицу продукции или на рабочее время, которое необходимо для калькулирования себестоимости и подготовки внешней финансовой отчетности, носит искусственный характер. Увеличение или снижение уровня деловой активности фактически не оказывает воздействия на общую величину постоянных накладных расходов в некотором диапазоне объема производства. В этом смысле наличие объемных отклонений является ошибкой, которая происходит в результате рассмотрения постоянных расходов как переменных в нормативной системе учета затрат.

В данном примере были рассчитаны следующие отклонения по накладным расходам:

- стоимостное отклонение по переменным накладным расходам (+8 млн.руб.);

- отклонение по эффективности использования переменных накладных расходов (+3 млн.руб.);

- стоимостное отклонение по постоянным накладным расходам (+8 млн.руб.);

- объемное отклонение по постоянным накладным расходам (+60 млн.руб.).

Общее отклонение по накладным расходам составило +79 млн.руб. Оно является неблагоприятным: в течение года на продукцию не была распределена эта сумма фактически понесенных накладных расходов.

Таким образом, при планировании и анализе накладных расходов важно проводить различие между переменными и постоянными расходами: общая величина переменных накладных расходов, как правило, изменяется пропорционально изменениям уровня активности, в то время как общая величина постоянных накладных расходов не подвержена таким изменениям в некотором диапазоне активности.

Гибкий план показывает, какими должны быть расходы при различных уровнях активности и как их плановые величины зависят от уровня деловой активности. Анализ отклонений фактической суммы расходов от плановой величины должен использоваться не столько для выявления и наказания виновных в их возникновении, сколько для выявления проблем и их разрешения путем усовершенствования бизнес-процессов.

16.03.2009 г.

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент