Материал помещен в архив

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Сходство и отличие бухгалтерского и управленческого учета

Источником информации для принятия решений в области затрат является система учета. В большинстве белорусских организаций таким поставщиком данных служит бухгалтерский учет.

В соответствии со ст.2 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» бухгалтерский учет - это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о хозяйственной деятельности организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Бухгалтерский учет необходим и при правильной постановке позволяет достоверно отражать информацию о хозяйственных событиях и фактах. Однако эта система имеет и существенные недостатки: она фиксирует факты прошлого и обеспечивает получение различного рода отчетов, необходимых прежде всего внешним пользователям - органам государственного управления и статистики, налоговой службе и собственникам бизнеса. Но основное внимание в управлении деятельностью организации должно уделяться не столько отражению фактов и составлению отчетов об уже случившемся в прошлом, сколько прогнозированию перспектив развития, постановке целей и определению способов их достижения.

Одним из инструментов, обеспечивающих поддержку процессов принятия решений, планирования и контроля, является управленческий учет, под которым понимается система обеспечения информацией менеджеров, направляющих и контролирующих деятельность организации.

В основе организации деятельности современных субъектов хозяйствования лежит определение четкой стратегии работы на рынке, определяющей способы привлечения потребителей, выделения организации среди конкурентов. Компания может преуспеть только в том случае, если она создает причину, по которой потребители выбирают именно ее среди множества других. Эти причины или предложения ценности потребителю, которые и являются сущностью стратегии, делятся на три категории:

- близость к потребителю;

- качество обслуживания;

- лидерство по продукту.

Важным элементом планирования является определение возможных альтернатив и выбор той из них, которая наилучшим образом соответствует стратегии и целям организации. Делая этот выбор, менеджмент должен сопоставить потенциальные выгоды с издержками, определить доступные для использования ресурсы. Действия в этом направлении находят формальное выражение в виде подготовленных планов, программ, проектов, смет и других документов.

Управление ежедневной работой и поддержка бесперебойного функционирования организации требует побуждения и мотивации людей. Менеджеры (или иной управленческий персонал) устанавливают задания работникам, разрешают споры, отвечают на вопросы, решают внезапно возникающие проблемы и принимают решения, которые оказывают воздействие на потребителей и работников. При осуществлении этой деятельности используется оперативная отчетность.

Реализуя функцию контроля, менеджеры должны обеспечить выполнение плана. Важнейшим средством эффективного контроля является обратная связь. Отчет о выполнении плана показывает, где деятельность осуществлялась не так, как было запланировано, и на что необходимо обратить повышенное внимание. Одна из центральных задач управленческого учета - обеспечение менеджеров этой обратной связью.

Работу менеджмента можно представить в виде цикла планирования и контроля, который представляет собой поток действий от планирования через побуждение и мотивирование, контроль с возвращением снова к планированию. Все эти действия включают принятие решений на основе информации, предоставляемой системой управленческого учета.

Несмотря на то, что при ведении бухгалтерского и управленческого учета используется одинаковая информация, между ними существует значительное различие.

Сходство и отличие бухгалтерского и управленческого учета представлены в виде схемы.

Основное отличие управленческого от бухгалтерского учета - его внутренняя ориентация, обеспечение информацией менеджеров, а не внешних лиц, заинтересованных в деятельности организации.

В отличие от бухгалтерского учета, который направлен на подготовку данных для ограниченного набора утвержденных нормативными правовыми актами форм годовой, квартальной и месячной отчетности, в управленческом учете готовится широкий круг разнообразных документов, формы и содержание которых определяются руководством организации и которые ориентированы на конкретные потребности менеджмента. Некоторые из них путем сравнения фактических и плановых данных должны показывать, насколько хорошо работают подразделения или предприятие в целом. Другие содержат периодически получаемые данные о динамике важнейших показателей, таких как выручка, прибыль, использование производственных мощностей, объемы производства и продаж. Аналитические документы могут рассматривать специфические проблемы, стоящие перед предприятием.

Поскольку важной частью работы менеджеров является планирование, управленческий учет имеет четкую ориентацию на будущее. Постоянное изменение экономических, политических, технологических и других факторов внешней среды требует от менеджеров такого планирования, которое основывалось бы в большей степени на оценках того, что может произойти в будущем, чем на изучении уже свершившихся событий.

Данные для внутреннего использования менеджерами должны быть не столько объективными и поддающимися проверке, сколько релевантными, т.е. соответствующими характеру решаемой проблемы, значимыми, существенными, важными. Именно такой является чаще всего прогнозная информация. Управленческий учет должен быть достаточно гибким, чтобы обеспечить предоставление любых данных, являющихся релевантными для принятия конкретного решения.

Для внешних отчетов необходима точность, требующая много времени и усилий, но большинство менеджеров предпочитают иметь приблизительные данные сегодня, чем более точные - завтра. В управленческом учете также большую роль играет информация, прямо не связанная с ценами и стоимостью.

Управленческий учет в отличие от бухгалтерского сосредоточивает внимание не столько на компании в целом, сколько на ее частях или сегментах бизнеса. Такими сегментами могут быть виды продукции, территории сбыта, подразделения или любая другая часть компании, о которой менеджер считает необходимым иметь информацию.

Правила ведения управленческого учета жестко не заданы нормативными правовыми актами, а устанавливаются менеджерами организации, которые самостоятельно определяют содержание и формы внутренней отчетности. Основным ограничением является то, что ожидаемые доходы от использования информации должны превышать стоимость сбора, анализа данных и подготовки на их основе заключений.

Управленческий учет не является обязательным: организация полностью свободна в том, чтобы вести его в максимально или минимально возможном объеме по своему выбору. В связи с этим главной проблемой становится не предоставление кому-то требуемых им данных, а определение и подготовка полезной для принятия решений информации.

Классификация затрат в целях управленческого учета

Для управления организацией, менеджерам необходима информация о ее деятельности, которая часто относится к затратам. В управленческом учете понятие затрат используется во множестве вариантов, имеющих свои особенности. Причина этого - множество видов затрат, различная их классификация в зависимости от потребностей управления в различные периоды времени и в различных обстоятельствах. Данные о затратах могут понадобиться для подготовки внешней финансовой отчетности, планов и смет или для принятия решений. Каждый вариант использования данных о затратах требует различной классификации и определения их понятия.

Для обеспечения ясности при рассмотрении различных аспектов деятельности организации и единообразного понимания терминов приведем классификацию затрат на примере производственного предприятия (таблица 1).

В зависимости от связи с основной деятельностью выделяют производственные и непроизводственные затраты.

По характеру участия в производственном процессе различают основные, т.е. технологически неизбежные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции, и накладные затраты - по организации, управлению, технологической подготовке производства и его обслуживанию.

В целях отнесения расходов на себестоимость отдельных объектов затраты подразделяются на:

- прямые, которые могут быть легко отнесены на конкретный объект;

- косвенные, их невозможно напрямую соотнести с конкретным объектом.

Объект начисления затрат - то, на что рассчитываются затраты: изделия, потребители, работы, подразделения, территории продаж.

Разновидностью косвенных затрат являются общие затраты, которые связаны с рядом объектов, но не могут быть отнесены на каждый из них в отдельности. Будут ли конкретные затраты прямыми или косвенными, зависит от объекта начисления затрат.

В производственные затраты включают три группы расходов:

- прямые материальные;

- прямые трудовые;

- накладные расходы.

Материальные и трудовые затраты могут быть как прямыми, так и косвенными. В настоящее время происходят серьезные изменения в структуре трудовых расходов: увеличивается доля сложного автоматизированного оборудования, которое обслуживается высококвалифицированными работниками, а их оплата труда часто учитывается в косвенных расходах. Производственные накладные расходы включают все остальные, кроме прямых материальных и трудовых, расходы на производство продукции: косвенные затраты на материалы, оплату труда, содержание и ремонт технологического оборудования, тепло- и электроэнергию, налоги на недвижимость, амортизацию, страхование - связанные с функционированием производства.

Производственные затраты называют также затратами в запасах, поскольку они отражаются непосредственно на счетах запасов по мере их возникновения (сначала по счету незавершенного производства, а затем - готовой продукции) и только впоследствии переносятся на счета затрат. Такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как активы, если изделия не прошли весь цикл обработки или остались не проданными на конец периода. При продаже товара затраты относятся на себестоимость реализованной продукции и отражаются в этом качестве в отчете о прибылях и убытках.

Непроизводственные затраты подразделяют на две категории: расходы на реализацию, которые включают в себя все затраты, связанные с выполнением заказов потребителей и доставку им готовой продукции, и управленческие, связанные с управлением организацией в целом, за исключением сфер производства и сбыта.

Затраты также могут рассматриваться как относящиеся к продукту и относящиеся к периоду времени.

Различие между ними основано на принципе соответствия, который требует, чтобы расходы, понесенные в целях получения дохода, были отражены как затраты в том периоде, в котором получен доход. Это значит, что, если расходы понесены для покупки или изготовления чего-либо, что впоследствии будет продано, они должны быть отнесены на затраты тогда, когда будет получена выгода. Такие расходы называются относящимися к продукту, и они не обязательно относятся на затраты в период, когда были понесены соответствующие расходы. Как затраты в финансовой отчетности отражаются те расходы, которые относятся только к проданным продуктам, т.е. расходы могут быть понесены в одном периоде, а отнесены на затраты в последующие периоды.

Затраты, относящиеся к периоду времени, не добавляются к стоимости закупленной или производимой продукции, а относятся на затраты в финансовой отчетности в том периоде, когда они были понесены. Сбытовые и административные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к периоду времени.

В управлении организацией часто возникает необходимость прогнозирования изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности (количества произведенной или реализованной продукции, пробега транспортного средства, количества отработанного времени).

В связи с этим затраты подразделяются на переменные, которые изменяются пропорционально изменению уровня деловой активности, и постоянные, которые остаются неизменными или изменяются незначительно при изменении уровня деловой активности. Очень немногие затраты являются действительно постоянными, большинство из них зависит от уровня деловой активности, поэтому постоянство рассматривается в некоторых определенных пределах, в рамках которых справедливо допущение о постоянных и переменных затратах, - диапазоне деловой активности.

Поведение переменных и постоянных затрат различно: хотя общие переменные затраты изменяются с изменением уровня деловой активности, их величина на единицу активности остается постоянной, в то время как постоянные затраты в расчете на единицу активности увеличиваются или уменьшаются в обратной зависимости от направления изменения активности. Различия в поведении переменных и постоянных затрат даны в таблице 2.

При принятии управленческих решений различают дополнительные, альтернативные и невозвратные затраты.

Принятие решений связано с выбором между альтернативами на основе их сравнения. Каждая альтернатива имеет свои выгоды и издержки, которые должны быть соотнесены с выгодами и издержками, получаемыми от других возможных альтернатив. Разница в затратах между любыми двумя альтернативами известна под названием дополнительных затрат, а разница в доходах между любыми двумя альтернативами - дополнительных доходов. Дополнительные затраты могут представлять как увеличение, так и снижение затрат при сравнении различных альтернатив, а также могут быть как постоянными, так и переменными. В целях управления все доходы и расходы, одинаковые для различных альтернатив и, следовательно, не оказывающие влияние на принятие решения, могут игнорироваться.

Альтернативные затраты - это упущенная потенциальная выгода от использования невыбранной альтернативы. Величина альтернативных затрат обычно не находит отражения в бухгалтерском учете, но должна быть точно определена и взята в расчет при принятии управленческих решений. В действительности любая альтернатива связана с некоторыми альтернативными затратами.

Невозвратные затраты - это затраты, которые уже понесены, а их величина не может быть изменена при любом решении, которое принимается сейчас или будет принято в будущем. Поскольку величина невозвратных затрат не может быть изменена, при принятии решений они могут игнорироваться.

В зависимости от того, для чего используются затраты - подготовки бухгалтерской отчетности, прогнозирования изменения их величины, оценки применительно к объекту начисления или принятия решений - применяется различная их классификация. В то же время различные признаки классификации являются только различными способами рассмотрения одних и тех же затрат.

30.09.2008 г.

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры бизнес-менеджмента Белорусского государственного экономического университета