Материал помещен в архив

УСЛУГИ МЕЖДУ ФИЛИАЛАМИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация В составе юридического лица имеется несколько филиалов, имеющих свой расчетный счет и обособленный баланс. Один из филиалов оказал другому филиалу услуги по аттестации рабочих мест. Как отразить это в бухгалтерском и налоговом учете?

При оказании услуг в пределах одного юридического лица выручка в бухгалтерском учете не отражается

Со вступлением в силу Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, у организаций возникает много вопросов с отражением выручки по оборотам между филиалами (обособленными структурными подразделениями).

Это связано с тем, что п.3 указанной Инструкции установлено: по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются.

Справочно Понятие юридического лица приведено в п.1 ст.44 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК).

Возникают эти вопросы в большей степени при налогообложении таких внутрихозяйственных оборотов.

Рассмотрим их с точки зрения налогового законодательства.

Налогообложение внутрихозяйственных оборотов

Плательщики налогов

Обратимся к Налоговому кодексу РБ (далее - НК) и определимся, кто признается плательщиком налогов, сборов (пошлин).

Плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее - плательщики) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, законами о таможенном регулировании в Республике Беларусь и (или) актами Президента РБ возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (п.1 ст.13 НК).

Под организациями, в частности, понимаются юридические лица Республики Беларусь (подп.2.1 п.2 ст.13 НК).

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом РБ (п.3 ст.13 НК).

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в т.ч. функции представительства (п.2 ст.51 ГК).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п.3 ст.51 ГК).

Имущество представительства и филиала юридического лица учитывается отдельно на балансе создавшего их юридического лица (отдельно в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).

Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Таким образом, плательщики налогов - юридические лица, а филиалы исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц.

Что признается реализацией

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента РБ (п.1 ст.31 НК). То есть реализацией признается отчуждение товаров (работ, услуг), имущественных прав от одного юридического лица другому юридическому или физическому лицу.

Внутри одного юридического лица реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не происходит, поскольку их собственником остается то же юридическое лицо.

Налог на добавленную стоимость

Плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - плательщики) признаются организации, в частности юридические лица (ст.90 НК).

Объекты обложения НДС перечислены в п.1 ст.93 НК.

Обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работы, услуги), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью шестой п.21 ст.107 НК, объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются (подп.2.9 п.2 ст.93 НК).

Если в состав одного юридического лица входят два и более плательщика, при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут производиться исчисление и уплата налога на добавленную стоимость. В этом случае передача налоговых вычетов получателю товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится. Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, отражается в учетной политике плательщика (часть шестая п.21 ст.107 НК).

То есть исчисление НДС при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав от одного филиала другому - это право плательщика, но не обязанность.

При передаче между подразделениями, входящими в состав одного юридического лица, товаров (работ, услуг), имущественных прав, может передаваться «входной» НДС по этим товарам (работам, услугам). Такое право предоставлено организациям частью второй п.21 ст.107 НК.

При этом могут передаваться фактические суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные при их ввозе, и приходящиеся на передаваемые товары (работы, услуги) либо использованные при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При невозможности определения фактически предъявленных (уплаченных) сумм налога на добавленную стоимость либо при передаче товаров, суммы налога на добавленную стоимость при ввозе которых еще не уплачены, могут передаваться налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении (уплаченные при ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть четвертая п.21 ст.107 НК).

Обратите внимание! Передача налоговых вычетов в пределах одного юридического лица должна быть осуществлена в том же отчетном периоде, в котором была осуществлена передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица (часть пятая п.21 ст.107 НК).

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются организации (ст.125 НК).

Значит, и по налогу на прибыль плательщиком признается юридическое лицо, а филиал только исполняет обязанности этого юридического лица по уплате налога на прибыль по своей деятельности.

Налоговый учет - это осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст.62 НК).

Поскольку в бухгалтерском учете по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются, то нет оснований признавать их и в налоговом учете. Выручку от оказания услуг между филиалами отражать не следует и в налоговом учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Перечень затрат, которые не учитываются при налогообложении прибыли, приведен в ст.131 НК. В частности, при налогообложении прибыли не учитываются затраты, не связанные с производством и реализацией (подп.1.1 п.1 ст.131 НК).

Выводы и аргументация позиции автора

На основании изложенного, один филиал - «А», проводивший аттестацию рабочих мест на другом филиале - «Б», не вправе понесенные при оказании этой услуги затраты учитывать при налогообложении прибыли по своей деятельности. Эти расходы будут затратами филиала «Б», для которого проведена аттестация.

В целом же по организации искажения себестоимости при этом не произойдет и на размер облагаемой прибыли не повлияет.

Если бы филиал «А» в стоимость услуги, оказанной филиалу «Б», заложил прибыль и отразил выручку от реализации услуг, то для филиала «Б» затраты соответствовали бы размерам этой же выручки.

Однако при этом у филиала «А» появится налогооблагаемая прибыль в размере прибыли, заложенной в стоимость услуги, а у филиала «Б» на эту сумму прибыль уменьшится.

Поскольку по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются, то закладывать прибыль в стоимость оказываемых между подразделениями одного юридического лица услуг представляется неверным.

Если в стоимость услуг не будет заложена прибыль, то, даже если при проверке налоговые органы будут считать, что выручка у филиала «А» все-таки должна быть отражена, выручка и затраты будут составлять одну и ту же сумму, и облагаемой налогом прибыли не возникнет. Следовательно, не возникнет доначисленной суммы налога на прибыль.

Если филиал «А» специализируется на оказании услуг по аттестации рабочих мест и у него установлены тарифы на эти услуги, то возможно отражение услуг между филиалами по плановой себестоимости, заложенной в установленный тариф.

Такая ситуация может быть, к примеру, и при оказании транспортных услуг, когда установлены тарифы на такие услуги.

Но и в этом случае предъявлять к оплате филиалу тариф с учетом заложенной в него прибыли не следует по описанной выше причине.

Организации, у которых есть обороты по реализации, прибыль по которым освобождается от налогообложения, либо облагается по пониженным ставкам, обязаны вести раздельный учет выручки и затрат по таким операциям (п.2 ст.141 НК).

При этом:

• прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения;

• косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Эту норму должны учитывать и филиалы, если в своей деятельности они пользуются льготами по налогу на прибыль.

Документальное оформление передачи затрат по аттестации рабочих мест между филиалами

Передача затрат по проведению аттестации

Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утверждено постановлением Совета Министров РБ от 22.02.2008 № 253 (далее - Положение № 253).

Для организации и проведения аттестации наниматель должен издать приказ, в соответствии с которым:

• утверждается состав аттестационной комиссии организации, определяются ее полномочия, назначаются председатель аттестационной комиссии и лицо, ответственное за ведение и хранение документации по аттестации;

• при необходимости создаются аттестационные комиссии в структурных подразделениях;

• устанавливаются сроки и график проведения работ по аттестации в организации (структурных подразделениях (п.3 Положения № 253)).

Если проведение аттестации рабочих мест одного из филиалов проводится специалистами другого филиала, то это следует оговорить в приказе об аттестации рабочих мест.

В этом же приказе следует оговорить и то, что затраты филиала «А», связанные с проведением аттестации рабочих мест на филиале «Б», филиал «Б» должен возместить филиалу «А».

Затратами по оказанию таких услуг будут, в первую очередь, заработная плата специалистов, проводивших аттестацию, начисления на заработную плату, возможно, командировочные расходы, если филиалы находятся не в одном населенном пункте, какие-то расходные материалы, а также услуги сторонних организаций, привлекаемых для выполнения отдельных операций, и т.п.

Например, измерения и исследования уровней вредных и опасных факторов производственной среды для аттестации проводятся испытательными лабораториями, аккредитованными в соответствии с требованиями системы аккредитации Республики Беларусь (п.8 Положения № 253). Поэтому при аттестации рабочих мест по таким операциям могут иметь место и услуги сторонних организаций.

По результатам аттестации рабочих мест должны быть оформлены на каждое рабочее место карты аттестации рабочего места по условиям труда (подп.5.7.2 п.5 Положения № 253).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться подп.5.7 п.5 Положения № 253 с изменениями, внесенными постановлением Совета Министров РБ от 19.10.2016 № 839: аттестационная комиссия организует ознакомление работников с документами по результатам аттестации.

Справочно Форма такой карты приведена в приложении 5 к Инструкции по оценке условий труда при аттестации рабочих мест по условиям труда и предоставлению компенсаций по ее результатам, утвержденной постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 22.02.2008 № 35.

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (подп.1.1 п.1 Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее - Указ № 114)).

Обязательные к применению всеми субъектами хозяйствования документы приведены в Перечне первичных учетных документов, утвержденном постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360. Формы первичных учетных документов, не поименованных в вышеназванном постановлении, могут утверждаться руководителем организации либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов РБ. При этом организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов, независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления (подп.1.3 п.1 Указа № 114).

Сведения, которые должен содержать первичный учетный документ, приведены в подп.1.4 п.1 Указа № 114.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 25 июля 2014 г. Указ № 114 на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 утратил силу. Требования к первичным учетным документам определены ст.10 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Формы первичных учетных документов, разработанных и утвержденных организацией, следует закрепить учетной политикой организации.

Документом, подтверждающим оказание услуг филиалом «А» филиалу «Б», может быть акт на передачу оформленных карт аттестации рабочих мест филиалу «Б».

Такой акт следует подписать руководителям филиалов.

Для возмещения своих затрат филиал «А» может составить бухгалтерскую справку или иной документ, соответствующий требованиям первичного учетного документа, в котором необходимо отразить все затраты, понесенные при оказании услуги по аттестации, а также приложить к нему копии договоров со сторонними организациями на выполнение отдельных операций при аттестации, актов выполненных работ (оказанных услуг) с указанием стоимости таких услуг. Если оплата за такие услуги уже произведена, то следует приложить и копию платежных инструкций по оплате этих услуг.

Стоимость услуг сторонних организаций может также оплатить непосредственно филиал «Б».

Бухгалтерская справка будет служить счетом для возмещения затрат филиалу «А» и отражения расходов на аттестацию в бухгалтерском учете филиала «Б».

Передача налоговых вычетов

Перечень документов, на основании которых производятся налоговые вычеты при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь или ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, приведен в п.5 ст.107 НК.

Вычет налога на добавленную стоимость по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров РБ, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов (п.5 ст.107 НК).

Таким образом, НК устанавливает только требования к документам, которые предъявляет продавец покупателю.

Передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица не является продажей.

Требований к документам, которыми должна оформляться передача налоговых вычетов по передаваемым внутри юридического лица товарам (работам, услугам), НК не содержит.

Передача налоговых вычетов - это хозяйственная операция, на основании подп.1.1 п.1 Указа № 114 она подлежит оформлению первичным учетным документом.

Поскольку на законодательном уровне форма первичного учетного документа для передачи налоговых вычетов не установлена, то такой документ должен быть разработан в организации с учетом требований подп.1.4 п.1 Указа № 114.

В рассматриваемой ситуации передачу налоговых вычетов можно также оформить бухгалтерской справкой.

Бухгалтерский учет передачи затрат между филиалами

Для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 (п.61 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

Аналитический учет по счету 79 следует вести по каждому филиалу, представительству и иному обособленному подразделению организации, имеющему отдельный баланс.

Бухгалтерский учет филиала «А»

Филиал «А» затраты, связанные с проведением аттестации рабочих мест, может учитывать на отдельном субсчете к счету 26. Заработную плату специалистов, проводивших аттестацию, можно определить исходя из установленных им окладов, надбавок, премий и других установленных для них выплат и периода, в течение которого проводилась аттестация. В составе затрат следует также отразить начисления на заработную плату, производимые в соответствии с законодательством, стоимость использованных расходных материалов и т.п., а также стоимость услуг сторонних организаций, если их оплату производит филиал «А».

Если имеются суммы «входного» НДС по материалам или услугам, использованным при проведении аттестации, эти суммы НДС можно передать филиалу «Б». Для этого следует организовать их раздельный учет и передать в фактической сумме либо в размере 20 % от стоимости использованных материалов и (или) услуг.

У филиала «Б» переданный НДС может быть принят к вычету на основании первичного документа, которым будут передаваться затраты филиалом «А» и в котором будет указана сумма передаваемого НДС. Как отмечалось выше, таким документом может быть бухгалтерская справка.

В бухгалтерском учете филиала «А» должны быть сделаны следующие записи.

Как вариант, можно все затраты, связанные с оказанием услуг филиалу «Б», сразу отражать по дебету счета 79. При этом на счета учета затрат по деятельности, не связанной с оказанием услуг данному филиалу, следует относить только затраты, связанные с оказанием услуг или выполнением работ для сторонних организаций.

К примеру, 3 работника филиала «А» 5 рабочих дней были заняты оказанием услуг филиалу «Б». При этом были использованы материалы, принадлежащие филиалу «А». Услуги сторонних организаций оплачивал филиал «Б».

При таком варианте в бухгалтерском учете филиала «А» следует сделать следующие записи.

При оказании услуг филиалу «Б» может использоваться оргтехника, принадлежащая как филиалу «А», так и филиалу «Б». При использовании собственной оргтехники филиалу «А» следует предъявить к возмещению филиалом «Б» суммы амортизационных отчислений. К примеру, при обработке данных по аттестации был в течение 1 дня задействован компьютер. Месячная сумма амортизации по данному компьютеру составляет 100 000 руб. Примем, что в месяце было 22 рабочих дня, сумма амортизации за 1 день составит 4 545 руб. Эту сумму следует предъявить к возмещению и не включать в затраты по производству и реализации филиала «А».

Но реально, такая сумма может и не возмещаться в силу своей незначительности.

Если филиал «А» предъявляет филиалу «Б» для возмещения затраты по плановой себестоимости исходя из установленного тарифа, а также стоимость фактически использованных материалов, то учет должен быть следующим.

К примеру, на проведение аттестации затрачено 120 нормо-часов. Стоимость нормо-часа складывается из нижеприведенных статей затрат.

При передаче плановых затрат в бухгалтерском учете филиала «А» следует сделать следующие записи.

При таком варианте возмещения затрат будут иметь место возможные погрешности из-за отклонения фактических затрат от плановых.

Бухгалтерский учет филиала «Б»

В бухгалтерском учете филиала «Б» на сумму затрат, предъявленную филиалом «А», должны быть сделаны следующие записи.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

17.09.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»