Материал помещен в архив

ВОПРОС: В 2012 г. организация применила метод уплаты текущих платежей по налогу на прибыль исходя из предполагаемой по итогам текущего налогового периода суммы налога на прибыль. Суммы текущих платежей составили менее 80 % от фактической суммы налога на прибыль за 2012 г.

Каков принцип начисления пени в данном случае?

ОТВЕТ: Плательщики исчисляют суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами по срокам, установленным подп.7.1 п.7 ст.143 Налогового кодекса РБ (далее - НК), по одному из следующих методов (п.3 ст.143 НК):

1) исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате текущими платежами по каждому из сроков, составляет 1/4 суммы налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, определенной в соответствии с частью первой п.2 ст.143 НК;

2) исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода, которая должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода, определенной в соответствии с частью первой п.2 ст.143 НК. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате текущими платежами по каждому из сроков, должна составлять 1/4 предполагаемой суммы налога на прибыль.

Таким образом, один из вариантов предусматривает определение подлежащих уплате сумм текущих платежей исходя из предполагаемой суммы налога на прибыль, которая будет подлежать уплате по итогам 2012 г. При этом в НК предусмотрено, что такая сумма должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате по итогам 2012 г.

В НК прямо указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога текущими платежами не являются основанием для применения к плательщику (иному обязанному лицу) мер ответственности, установленной законодательными актами (п.8 ст.46 НК). Сложившаяся практика свидетельствует о том, что данная норма рассматривается достаточно узко и распространяется исключительно на ответственность в виде административных взысканий, предусмотренных Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях. Пени же с учетом положений ст.49 НК подлежат взысканию, так как рассматриваются исключительно как способ обеспечения исполнения налогового обязательства.

На основании такого подхода плательщик, который неверно предположил подлежащую уплате сумму налога и ошибся, занизив ее более чем на 20 %, должен уплатить пени. При этом уплата пеней производится независимо от того, когда у плательщика возник объект налогообложения. В частности, если плательщик неверно предположил сумму налога на прибыль, им будут неверно определены все суммы текущих платежей, так как сумма налога на прибыль, подлежащая уплате текущими платежами по каждому из сроков, установленных НК, должна составлять 1/4 предполагаемой суммы налога на прибыль. Иначе говоря, текущие платежи уплачиваются в равных частях по 1/4 от годовой суммы налога. Например, если сумма налога по итогам налогового периода составит 1 250 000 бел.руб., каждый из текущих платежей должен быть уплачен в сумме не менее 250 000 бел.руб.

Соответственно, если плательщик допустит ошибку, предполагая подлежащую уплате сумму налога на прибыль, занизив ее более чем на 20 %, ему придется уплачивать пени в связи с неполной уплатой каждой суммы текущего платежа, так как каждый из них будет уплачен в неполном размере.

При всем сказанном нельзя не отметить, что такой подход к начислению пеней может быть подвергнут обоснованной критике. В частности, он не учитывает того факта, что пени, являясь способом обеспечения исполнения обязательства, не лишены признаков юридической ответственности. Однако и это не главное. Согласиться с тем, что уплата пеней в первую очередь носит не карательный, а обеспечительный и восстановительный характер, вполне возможно, так как они нацелены на обеспечение уплаты налога и восстановление потерь государственного бюджета. Поэтому пени относятся к компенсационным санкциям, взыскание которых может производиться без установления вины правонарушителя.

В то же время это не означает, что пени можно взыскивать в любых случаях. По мнению автора, пени, как и любая иная ответственность, не могут взыскиваться в том случае, если законодательство не предусматривает четкого и однозначного правила поведения (обязанности).

Так, пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством (п.1 ст.52 НК). Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК, таможенным законодательством таможенного союза и (или) актами Президента РБ либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину) (п.1 ст.36 НК).

Одним из основных признаков любого обязательства, в т.ч. и налогового, является его исполнимость.

Предположение, которое делает плательщик при определении подлежащей уплате в течение налогового периода суммы налога на прибыль, не может считаться обязанностью, неисполнение которой влечет какую-либо ответственность. Плательщик не может нести ответственность за то, что не смог угадать сумму налога, которая будет подлежать уплате в бюджет по итогам налогового периода, так как это противоречит основным принципам ответственности.

Можно возразить, что пени обеспечивают уплату текущих платежей, которые действительно не были уплачены и восстанавливают потери государственного бюджета, связанные с несвоевременной их уплатой. Однако в данном случае нельзя не обратить внимание на то, что способ расчета текущий платежей, установленный НК, предусматривает их уплату даже при отсутствии объекта налогообложения. Как было указано выше, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате текущими платежами по каждому из установленных сроков, должна составлять 1/4 предполагаемой суммы налога на прибыль. Иными словами, плательщик должен уплачивать текущий платеж даже тогда, когда еще не получил прибыль.

Таким образом, вести речь о восстановительной функции не всегда возможно, так как текущие платежи по своей сути могут являться авансовыми, в таком случае их неуплата не будет причинять какой-либо вред бюджету и восстанавливать попросту нечего.

То же можно сказать и об обеспечительной функции пеней. Так, в классическом понимании пени, как способ обеспечения исполнения обязательств, стимулируют должника к уплате основного долга. Например, при несвоевременной уплате НДС по установленному законом сроку с плательщика подлежат взысканию пени за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства. Тем самым плательщик стимулируется к исполнению налогового обязательства: чем раньше он уплатит основной долг, тем меньше будет сумма пеней.

В то же время пени не выполняют функцию способа обеспечения исполнения налогового обязательства в случае, когда речь заходит об уплате текущих платежей. Если плательщик неверно предположил подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму налога на прибыль и уплатил текущие платежи в неполном размере, пени будут начисляться ретроспективно, т.е. начиная с неполной уплаты первого платежа.

Факт неполной уплаты текущих платежей в 2012 г. может быть установлен плательщиком только тогда, когда сумма предполагаемой им прибыли окажется менее 80 % от фактически начисленной в течение налогового периода суммы налога на прибыль. Именно с этого момента плательщик узнает, что ему необходимо увеличить предполагаемую сумму налога и доплатить текущие платежи. Этот момент может наступить и в III, и в IV кварталах налогового периода. Пени же в данном случае начинают начисляться вовсе не с этого момента, а начиная с неполной уплаты первого текущего платежа. При этом пени не выполняют функции способа обеспечения, так как их уплата не стимулирует плательщика к исполнению налогового обязательства, поскольку он не может повернуть время вспять и уплатить суммы текущих платежей в полном объеме. Даже если плательщик доплатит налог на прибыль (текущие платежи) непосредственно в день, когда сумма фактически исчисленного налога на прибыль превысила 80 % от предполагаемой, он все равно будет обязан уплачивать пени в отношении не полностью уплаченных к этому моменту текущих платежей по соответствующим срокам уплаты.

Таким образом, необходимо констатировать, что пени в таком случае не выполняют ни восстановительную функцию, ни обеспечительную, а представляют собой некую меру ответственности за то, что плательщик неверно предположил подлежащую уплате сумму налога на прибыль в начале налогового периода. По мнению автора, такой подход является ошибочным и подлежит корректировке, так как не соответствует принципам налогового законодательства. Представляется, что у плательщика должна иметься возможность доплатить суммы текущих платежей в тот момент, когда сумма фактически исчисленного в течение налогового периода налога на прибыль превышает предполагаемую сумму налога более чем на 20 % с тем, чтобы избежать уплаты пеней.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. п.8 ст.46 НК исключен, ст.143 НК изложена в новой редакции Законом РБ от 31.12.2013 № 96-З.

03.09.2012 г.

Юрий Веремейко, юрист