Материал помещен в архив

ВОПРОС (ОАО «БРСС»): В 2015 году изменился порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость выручки генподрядчика.

В связи с этим включается ли в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли генподрядчика, налог на добавленную стоимость, начисленный на работы, выполненные субподрядчиком, применяющим упрощенную систему налогообложения?

ОТВЕТ: С 1 января 2015 г. в соответствии п.17 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

До 1 января 2015 г. налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определялась подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами.

Норма п.17 ст.98 НК, устанавливающая порядок определения налоговой базы по НДС при выполнении строительных работ с участием субподрядчиков, распространяется на организации, которые применяют как общую систему налогообложения, так и упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН).

При этом для целей определения налоговой базы по налогу при УСН в валовую выручку у организаций, применяющих упрощенную систему, согласно абзацу 4 части шестой п.2 ст.288 НК при выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчиков у подрядчика включается сумма, полученная (причитающаяся) за выполнение этих работ собственными силами, а также превышение суммы, полученной (причитающейся) за выполнение таких работ, над суммой, уплаченной (причитающейся) субподрядчику за выполнение указанных работ, и суммой, полученной (причитающейся) за их выполнение собственными силами.

На основании вышеизложенного организация, которая обладает правовым статусом генерального подрядчика, независимо от того, какую систему налогообложения она применяет (общую либо упрощенную), при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость руководствуется п.17 ст.98 НК, то есть определяет налоговую базу по НДС исходя из всей стоимости работ, которые предъявляются заказчику и которые включают в том числе работы, выполненные субподрядными организациями.

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль генеральному подрядчику следует руководствоваться п.1 ст.127 НК, согласно которому прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь), с учетом норм частей второй и третьей п.4 ст.127 НК (п.4 ст.127 НК).

При этом порядок бухгалтерского учета строительных работ, выполненных с участием субподрядчиков, в настоящее время закреплен в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция № 44). В установленный пп.21 и 22 Инструкции № 44 «транзитный» порядок отражения стоимости работ, выполненных субподрядчиками (Д-т 62 - К-т 60 (если работы приняты заказчиком) либо Д-т 20 - К-т 60, Д-т 62 - К-т 60 (20) (если генподрядчиком приняты работы у субподрядчика, которые сданы заказчику в следующем отчетном периоде)), пока изменения и дополнения не внесены.

Вместе с тем письмом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 29.01.2015 № 11-1-30/962 «О применении отдельных норм законодательства» разъяснено, что с учетом изменений налогового законодательства порядок бухгалтерского учета у генподрядчика стоимости работ, выполненных субподрядчиком, определенный пп.21 и 22 Инструкции № 44, с 1 января 2015 г. не применяется.

При ведении генподрядчиком бухгалтерского учета стоимости работ, выполненных субподрядчиками, с 1 января 2015 г. необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по бухгалтерскому учету (Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).

На основании вышеизложенного в бухгалтерском учете генерального подрядчика по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», с 1 января 2015 г. следует отражать всю стоимость работ, предъявляемую заказчику, включающую в себя в том числе стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядными организациями.

Стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, в бухгалтерском учете генерального подрядчика будет отражена на счетах учета затрат, то есть для целей применения п.1 ст.127 НК будет затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Соответственно, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная генеральным подрядчиком согласно п.17 ст.98 НК, будет у него для целей применения п.1 ст.127 НК суммой налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.

Таким образом, генеральный подрядчик, применяющий общую систему налогообложения, руководствуясь п.1 ст.127 НК, сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную из стоимости работ, предъявленных заказчику (и включающую в себя как работы, выполненные собственными силами, так и работы, выполненные субподрядными организациями), учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если генеральный подрядчик применяет упрощенную систему, то для целей определения налоговой базы по налогу при УСН ему следует руководствоваться нормами главы 34 НК, устанавливающей порядок определения налоговой базы по налогу при УСН.

В частности, согласно п.2 ст.288 НК налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях главы 34 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

При этом, как уже указывалось выше, у организаций, применяющих упрощенную систему, при выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчиков у подрядчика в валовую выручку включается сумма, полученная (причитающаяся) за выполнение этих работ собственными силами, а также превышение суммы, полученной (причитающейся) за выполнение таких работ, над суммой, уплаченной (причитающейся) субподрядчику за выполнение указанных работ, и суммой, полученной (причитающейся) за их выполнение собственными силами.

Следовательно, у организации, применяющей УСН, в налоговую базу по налогу при УСН (в валовую выручку) не включается стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

В соответствии с абзацем 3 части пятой п.2 ст.288 НК в валовую выручку не включаются суммы налога на добавленную стоимость у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих и (или) применявших упрощенную систему с уплатой налога на добавленную стоимость, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств.

В связи с тем что у генерального подрядчика, применяющего упрощенную систему, в валовую выручку не включается стоимость работ, выполненных субподрядчиками (за исключением суммы превышения стоимости работ над суммой этих работ, предъявленных заказчику), то при определении налоговой базы по налогу при УСН у генерального подрядчика валовая выручка может быть уменьшена только на сумму НДС, исчисленную от стоимости работ, выполненных собственными силами генерального подрядчика, то есть сумма НДС, исчисленная от стоимости работ, выполненных субподрядчиками, у генерального подрядчика не уменьшает валовую выручку (налоговую базу при упрощенной системе налогообложения).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при УСН рассматриваются в главе 32 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

25.05.2015

Виктор Статкевич, аудитор

Ответ подготовлен по результатам интернет-семинара «Бухгалтерский учет в строительстве»