ВЪЕЗДНОЙ ТУРИЗМ. РЕАЛИЗАЦИЯ ТУРА ЧЕРЕЗ ТУРАГЕНТА-НЕРЕЗИДЕНТА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Туроператор (резидент Республики Беларусь) формирует туры по приему иностранных туристов на территории Республики Беларусь (въездной туризм) и реализует их через турагента (резидента Российской Федерации) на основании договора комиссии. В договоре с турагентом написано, что реализация туров производится на условиях, определенных туроператором. Договором комиссии предусмотрено, что: 1) цена тура, сформированная туроператором, включает вознаграждение турагента; 2) комиссионное вознаграждение выплачивается комитентом турагенту после утверждения отчета комиссионера; 3) в случае реализации тура по цене больше, чем цена туроператора, дополнительная выгода является собственностью турагента и не перечисляется комитенту. Учетной политикой у туроператора предусмотрено признание выручки на дату окончания тура. Рассмотрим отражение вышеуказанных операций у туроператора в бухгалтерском и налоговом учете.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Общие положения

Согласно законодательству Республики Беларусь туроператор вправе реализовывать свои туры как напрямую туристам, так и через турагентов на основании посреднических договоров (комиссии, субкомиссии и пр.) (ст.16 Закона Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-З «О туризме», далее - Закон № 326-З).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая п.1 ст.880 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст.889 ГК).

Бухгалтерский учет у туроператора

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Исходя из вышеизложенного, датой отражения выручки по туристическим услугам в бухгалтерском учете правильнее признать дату, на которую услуги фактически оказаны и потреблены их заказчиком, то есть последний день тура.

Комплекс туристических услуг составляют услуги, которые оказывает туроператор самостоятельно и (или) права на которые туроператор приобретает на основе договоров с третьими лицами (часть третья ст.15 Закона № 326-З).

Туроператор имеет право оказывать туристические услуги лично или возложить их оказание на третьих лиц, оказывающих туристические услуги. При оказании туристических услуг третьими лицами стоимость туристических услуг включает стоимость туристических услуг, оказываемых туроператором лично, и стоимость туристических услуг, оказываемых третьими лицами (часть первая п.30, п.32 Правил оказания туристических услуг, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.2014 № 1064).

Выручкой туристической организации от осуществляемой ею деятельности является вся стоимость туристических услуг.

Так, стоимость услуг сторонних организаций, входящих в состав тура, может учитываться у туроператора как на счетах учета затрат, так и на счетах учета расчетов (п.10 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости туристических услуг, утвержденных постановлением Министерства спорта и туризма Республики Беларусь от 23.01.2009 № 2) (примечание 1).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.32 Инструкции № 102).

Туроператором момент признания выручки в бухгалтерском учете определен по дате окончания тура. Затраты же, формирующие тур, могут быть произведены туроператором до даты признания выручки. В случае если туроператор отражает услуги сторонних организаций на счетах учета затрат, затраты по турам, произведенные до момента признания выручки, следует отразить на счете учета расходов будущих расходов.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (часть первая п.76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)). К счету 97 могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов (часть вторая п.76 Инструкции № 50).

После получения от турагента денежных средств от реализации тура и утверждения отчета комиссионера счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» закрывается, поскольку турагент выполнил свои обязательства перед туроператором. При реализации тура турагентом в отчетном периоде, предшествующем признанию выручки у туроператора, доходы, полученные туроператором от турагента, следует отразить в бухгалтерском учете на счете учета доходов будущих периодов.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (часть первая п.77 Инструкции № 50). К счету 98 могут быть открыты субсчета по видам доходов будущих периодов (часть вторая п.77 Инструкции № 50).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее - Закон № 57-З).

Выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов (часть первая п.4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69, далее - Национальный стандарт № 69).

Таким образом, учитывая, что датой поступления оплаты за тур у туроператора считается дата поступления денежных средств турагенту от третьих лиц, а датой оказания услуг признана дата окончания тура, при реализации тура через турагента денежные средства, поступившие турагенту в оплату тура, являются предоплатой и сумма доходов отражается в бухгалтерском учете туроператора в белорусских рублях по курсу на дату поступления оплаты за тур турагенту (абзац 3 части первой п.4 Национального стандарта № 69).

Налоговый учет у туроператора

Налог на добавленную стоимость

Обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (подп.1.1. п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (п.29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом Союзе от 29.05.2014 года, далее - Договор).

Следовательно, при реализации туроператором тура по приему иностранных туристов на территории Республики Беларусь (въездной туризм) местом реализации будет Республика Беларусь, несмотря на то, что тур реализован через российского турагента на территории РФ.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 НК):

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Положения п.1 ст.98 НК распространяются в том числе на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп.2.3 п.2 ст.98 НК).

Таким образом, у туроператора, формирующего тур, облагается НДС на территории Республики Беларусь вся стоимость тура, включающая как услуги собственного производства, так и приобретенные услуги.

В случае, когда туроператор реализует тур по посредническому договору, то есть отдает тур на реализацию турагенту, налоговой базой у него является цена реализации тура, включающая вознаграждение посредника.

От налогообложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утвержденным Президентом Республики Беларусь, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь (подп.1.31 п.1 ст.94 НК).

Перечень туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 02.06.2006 № 371 (далее - Указ № 371).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.32.2 п.1 ст.118 НК, в котором перечислены туристические услуги по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. перечень № 371 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении».

Днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный туроператором порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть восьмая п.1 ст.100 НК).

Таким образом, при реализации тура через турагента (комиссионера) днем оказания туристических услуг у туроператора (комитента) может быть признан день заключения турагентом (комиссионером) договора с участником туристической деятельности (туристом, экскурсантом и т. п.) либо последний день тура.

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается в том числе на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента - в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту (подп.18.3 п.18 ст.98 НК).

Таким образом, если договором комиссии предусмотрено, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера, то в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у комитента она не включается.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору, далее - Протокол).

Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп.1)-4) п.29 Протокола (подп.5) п.29 Протокола).

Посреднические услуги не названы в подп.1)-4) п.29 Протокола. Поэтому местом оказания услуг турагента (резидента Российской Федерации) по реализации тура, сформированного на территории Республики Беларусь, признается территория Российской Федерации, и вознаграждение турагента не облагается налогом на добавленную стоимость в Республике Беларусь.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК).

Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.2 ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь) (п.4 ст.127 НК).

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, определяются в соответствии со ст.130 НК.

Таким образом, у туроператора налоговой базой для исчисления налога на прибыль будет полная стоимость тура (с учетом комиссионного вознаграждения турагента - резидента Российской федерации) за минусом понесенных затрат (услуг, оказанных собственными силами, и услуг, оказанных третьими лицами).

Дополнительная выгода - это имущество (в том числе деньги), полученное или сбереженное комиссионером в результате совершения сделки или сделок на условиях, лучших, чем требовалось по договору комиссии (часть вторая ст.882 ГК).

По общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (часть вторая ст.882 ГК). Указанная норма является диспозитивной, поэтому стороны вправе установить в договоре собственный порядок распределения дополнительной выгоды.

В случаях когда договором комиссии установлено, что полученная комиссионером дополнительная выгода является его собственностью в полном размере, то сумма такой выгоды не включается у комитента в налоговую базу по налогу на прибыль (ст.126, 127, 41 НК, письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30.12.2008 № 2-1-9/929 «Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость» (вопрос 21)).

Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Доходы от оказания посреднических услуг, причитающиеся иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранная организация), от белорусской организации являются объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы) (подп.1.12.4 п.1 ст.146 НК).

В целях исчисления налога на доходы посредническими признаются услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

В связи с тем, что турагент - резидент Российской Федерации оказывает туроператору - резиденту Республики Беларусь посреднические услуги по реализации туров на условиях договора комиссии, комиссионное вознаграждение будет облагаться налогом на доходы.

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п.3 ст.150 НК).

В отношении посреднических услуг в НК установлена ставка налога на доходы в размере 15 % (абзац 5 п.1 ст.149 НК).

Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы, которая определяется в соответствии со ст.148 НК (п.1 ст.150 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом в налоговые органы по своему месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (часть первая п.5 ст.150 НК). Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (часть третья п.5 ст.150 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 февраля 2021 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в редакции постановления МНС от 15.01.2021 № 2.

Налогообложение доходов иностранных организаций осуществляется на территории Республики Беларусь с учетом норм действующих международных договоров Республики Беларусь об устранении двойного налогообложения (ст.5 НК).

В отношениях с Российской Федерацией применяется Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (вступило в силу с 21 января 1997 г.) (далее - Соглашение с Российской Федерацией).

Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (п.1 ст.7 Соглашения с Российской Федерацией).

Таким образом, согласно нормам Соглашения с Российской Федерацией доходы организации (резидента Российской Федерации), не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не облагаются налогом в Беларуси.

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее - подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п.1 ст.151 НК).

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам (часть десятая п.1 ст.151 НК).

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке (часть одиннадцатая п.1 ст.151 НК).

Таким образом, в случае представления турагентом подтверждения о том, что он является резидентом Российской Федерации, туроператор имеет право не удерживать и не уплачивать налог на доходы. При этом декларацию по налогу на доходы необходимо представить в инспекцию по налогам и сборам даже при наличии подтверждения.

Пример Туроператор (резидент Республики Беларусь передал 1 февраля 2016 г. на реализацию турагенту (резиденту Российской Федерации) тур (срок проведения тура - с 1 по 11 июня 2016 г.) стоимостью 1 000 долл. США, включая комиссионное вознаграждение турагента 100 долл. США (10 % от стоимости тура). 19 февраля 2016 г. турагент реализовал тур (заключил договор и получил оплату от клиента) за 1 100 долл. США и 22 февраля 2016 г. перечислил туроператору 1 000 долл. США. Турагент представил отчет 29 февраля 2016 г., который туроператор утвердил на эту дату. Туроператор комиссионное вознаграждение турагенту в сумме 100 долл. США перечислил 3 марта 2016 г. Условно примем, что к моменту отражения в бухгалтерском учете вознаграждения турагента он предоставил в адрес туроператора подтверждение о том, что является резидентом Российской Федерации.

В бухгалтерском учете у туроператора следует сделать записи:

Примечание 1. По мнению автора, туристическая организация может отражать услуги сторонних организаций на счетах учета расчетов в случае приобретения их по посредническим договорам (комиссии, поручения и т. д.).

Примечание 2. Доходы будущих периодов у туроператора отражаются на дату утверждения отчета турагента - 29 февраля 2016 г., но по курсу на дату поступления турагенту оплаты за тур от третьих лиц 19.02.2016.

Примечание 3. Выручка от реализации тура отражена на дату оказания услуг туроператором (дату окончания тура - 11 июня 2016 г.), но по курсу, установленному на дату поступления денежных средств в оплату тура турагенту от третьих лиц, - 19 февраля 2016 г.

26.04.2016

Татьяна Герасимович, аудитор, DipIFR