Материал помещен в архив

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для целей Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст.128 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета с учетом положений ст.30¹ НК.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п.3 ст.128 НК указана дата их отражения, - на дату, указанную в п.3 ст.128 НК.

Перечислим, что относится к внереализационным доходам, облагаемым НДС.

1. Доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд либо фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации. При этом размер доходов участника (акционера) и сумма его взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) соответственно на дату признания в бухгалтерском учете доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации (подп.3.2 п.3 ст.128 НК).

Для целей НДС применяется норма подп.2.2 п.2 ст.31 НК, согласно которой не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездная передача имущества организации ее участнику (акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника из состава участников организации. При этом стоимость передаваемого имущества и размер взноса (вклада) участника (акционера) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату передачи имущества и на дату внесения взноса (вклада).

С учетом изложенного сумма превышения стоимости выдаваемого имущества над взносом (вкладом) участника (акционера) признается объектом обложения НДС.

2. Суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп.3.6 п.3 ст.128 НК).

Справочно Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору, если иное не предусмотрено законодательными актами, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п.1 ст.311 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается в том числе на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) (п.18 ст.98 НК):

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

С учетом изложенного облагаются НДС у продавцов объектов санкции за нарушение условий договоров покупателями. Санкции за нарушение условий договоров продавцами, полученные покупателями объектов, не связаны с реализацией и не подлежат у покупателей налогообложению.

Пример 1 Продавцу товара причитается от покупателя - резидента Республики Беларусь сумма оплаты товара и пени за нарушение срока оплаты. Сумма пени включается в налоговую базу по НДС у продавца.

Пример 2 Покупателю товара причитается от продавца товара сумма процентов за пользование денежными средствами, которые были перечислены ему за товар, а товар так и не был поставлен. Сумма процентов не включается в налоговую базу по НДС у покупателя.

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (часть вторая п.8 ст.100 НК).

В отношении сумм санкций применяется та же ставка НДС, что и по обороту по реализации объектов, к которому они относятся (кроме расчетной ставки) (п.1 ст.102 НК).

Пример 3 Организация (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) отгрузила в сентябре 2016 г. продукцию растениеводства, произведенную на территории Республики Беларусь, по ставке 10 %. Покупатель рассчитался за продукцию в марте 2017 г., уплатив также сумму пени за несвоевременную оплату в размере 4 400 руб. Согласно учетной политике моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС, является день их получения; НДС из суммы пени исчисляется в марте 2017 г. и составляет 400 руб. (4 400 × 10 / 110).

Положения ст.94 НК (в которой перечислены освобожденные от НДС обороты) и п.2 ст.93 НК (в котором перечислены обороты, не являющиеся объектом налогообложения) распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п.18 ст.98 НК, полученные (причитающиеся к получению) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения (подп.4.2 п.4 ст.94 НК).

С учетом изложенного, если суммы санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров относятся к освобожденным от НДС оборотам, они освобождаются от НДС; если относятся к оборотам, не признаваемым объектами налогообложения, то также не подлежат налогообложению.

Обратите внимание! Суммы санкций, полученных за нарушение условий договоров, участвуют при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов.

3. Положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа. Такие доходы отражаются на дату оприходования (списания) имущества в бухгалтерском учете организации (подп.3.13 п.3 ст.128 НК).

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (ст.93 НК).

Объект обложения НДС при передаче товаров в рамках договора займа на территории Республики Беларусь появился с 1 января 2011 г.

Причем НДС исчисляется как заимодавцем, когда он предоставляет товары взаем, так и заемщиком, когда он возвращает товары.

При передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей моментом их фактической реализации признается день передачи (п.4 ст.100 НК).

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п.22 ст.98 НК).

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.18 ст.98 НК).

Это означает, что если стоимость товаров. переданных в заем и возвращенных. отличаются при том же количестве товаров, то разница в стоимости облагается НДС у того, у кого она фактически признается выгодой.

Пример 4 Фирма «А» передала фирме «Б» в июле 2016 г. 80 единиц товара (подшипников) взаем на сумму 40 000 руб. с учетом НДС. Фирма «Б» вернула фирме «А» в октябре 2016 г. 80 единиц таких же товаров: 1) на сумму 46 000 руб. с учетом НДС. Выгода имеется у заимодавца, он получил товаров на большую сумму, чем отдал. Следовательно, разница в стоимости 6 000 руб. (46 000 - 40 000) включается фирмой «А» в налоговую декларацию по НДС как сумма, увеличивающая налоговую базу по НДС. Налог на добавленную стоимость равен 1 000 руб. (6 000 × 20 / 120).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2) установлена новая форма налоговой декларации по НДС. Комментарий см. здесь.   Исчисленный от налоговой базы в момент передачи товара НДС у фирмы «А» должен быть равен 6 666,67 руб. (40 000 × 20 / 120). Исчисленный от налоговой базы в момент передачи товара НДС у фирмы «Б» должен быть равен 7 666,67 руб. (46 000 × 20 / 120), то есть НДС исчисляется из стоимости возвращенного, а не полученного товара; 2) на сумму 37 000 руб. с учетом НДС. Выгода, то есть сумма, увеличивающая налоговую базу, образовалась у заемщика, он вернул товары меньшей стоимостью, чем получил. Таким образом, разница в стоимости товаров 3 000 тыс. руб. (40 000 - 37 000) включается фирмой «Б» в налоговую декларацию (расчет) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС); НДС равен 500 руб. (3 000 × 20 / 120). Исчисленный фирмой «Б» от налоговой базы в момент передачи товара НДС равен 6 166,67 руб. (37 000 × 20 / 120). Исчисленный фирмой «А» от налоговой базы в момент передачи товара НДС должен быть равен 6 666,67 руб. (40 000 × 20 / 120).

4. Доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества.

Доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества определяются в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающих сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя), платы за пользование имуществом наймодателю (нанимателю по договору поднайма) и возмещаемых в соответствии с законодательством расходов арендодателя (лизингодателя), а также в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), наймодателя (нанимателя по договору поднайма), ссудодателя, не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), платы за пользование имуществом соответственно, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, за исключением сумм возмещения, указанных в подп.4.19 п.4 ст.128 НК (подп.3.15 п.3 ст.128 НК).

Объектом налогообложения на территории Республики Беларусь признаются обороты по передаче арендодателем объекта аренды арендатору (подп.1.1.6 п.1 ст.93 НК).

Таким образом, при сдаче имущества в аренду у арендодателя возникает объект для исчисления НДС.

Налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы. Если по условиям договора аренды объект аренды выкупается арендатором, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости объекта аренды (часть вторая п.7 ст.98 НК).

Следовательно, из суммы арендной платы необходимо исчислить налог.

Не признаются объектом налогообложения обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа) (подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК).

С учетом изложенного не подлежит налогообложению возмещаемая стоимость приобретенных арендодателем работ и услуг.

Возмещаемая арендатором стоимость приобретенных товаров у арендодателя признается оборотом по реализации товаров, который облагается НДС.

Работы, услуги, стоимость которых возмещается арендатором и не облагается НДС у арендодателя, могут быть не обязательно коммунальными расходами. Важны три фактора:

1) такие работы (услуги) должны быть приобретены арендодателем (то есть, услуги по содержанию объекта аренды оказаны не самим арендодателем, а третьими лицами, например, энергоснабжение, обеспечиваемое организациями концерна «Белэнерго», охрана - подразделениями Департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь, его областных (Минского городского) управлений и т. п.);

2) данные работы и услуги должны быть связаны с объектом аренды;

3) их стоимость должна возмещаться сверх арендной платы, а не входить в ее сумму.

Если возмещаемые арендатором расходы связаны с работами по содержанию сданного в аренду имущества, выполненными самим арендодателем (например, уборка помещений), то их передача арендатору признается оборотом по реализации работ (услуг) и облагается НДС.

Обратите внимание! Если при сдаче объекта в аренду суммы налога на недвижимость и налога на землю не включены в стоимость арендной платы, а возмещаются арендатором отдельно, то такие суммы также являются объектом обложения НДС у арендодателя.

Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

В случае, если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды).

Следовательно, моментом фактической реализации признается последнее число установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата.

Пример 5 С 1 февраля 2017 г. помещение сдано в аренду под офис. Согласно договору арендная плата вносится ежемесячно. Срок внесения арендной платы установлен не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Момент фактической реализации у арендодателя - 28 февраля, 31 марта и т. д., независимо от даты поступления арендной платы.

Если договором установлен иной период внесения арендной платы, то моментом сдачи объекта в аренду признается последнее число этого периода.

Не подлежат вычету суммы налога, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп.2.12 п.2 ст.93 НК (подп.19.9 п.19 ст.107 НК).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные арендодателю по работам, услугам, стоимость которых возмещается арендатором, у арендодателя к вычету не принимаются, а предъявляются арендатору для возмещения.

Аналогичный принцип в отношении возмещаемых расходов применяется также для договоров лизинга, безвозмездного пользования, найма жилого помещения.

5. Положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6 ст.97 НК).

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательству по такому договору, выраженному в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте (п.7 ст.97 НК).

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Порядок отражения в налоговом учете суммы НДС, исчисленной от внереализационных доходов

В состав внереализационных расходов включаются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в порядке, установленном законодательством, с доходов, указанных в ст.128 НК. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации по НДС (подп.3.26¹³ п.3 ст.129 НК).

Пример 10 Организация отгрузила продукцию на территории Республики Беларусь в феврале 2016 г. Покупатель не рассчитался за продукцию. В феврале 2017 г. была признана пеня за нарушение срока оплаты, установленного договором, которая получена продавцом в мае 2017 г. Отчетным периодом по НДС избран календарный квартал. Вариант 1. Учетной политикой продавца установлено, что суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, отражаются в налоговой декларации по НДС на момент их отражения в бухгалтерском учете. Сумма пени отражается в налоговой декларации по НДС за январь-март 2017 г. Сумма НДС, исчисленная от суммы пени, отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за I квартал 2017 г. в составе внереализационных расходов, а сумма пени - в составе внереализационных доходов.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль согласно приложению 4 к постановлению № 2. Комментарий см. здесь.   Вариант 2. Учетной политикой продавца установлено, что моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС, признается день их получения. Сумма пени отражается в налоговой декларации по налогу (расчете) на прибыль за I квартал 2017 г. в составе внереализационных доходов, а в налоговой декларации по НДС - за январь-июнь 2017 г. Сумма НДС, исчисленная от суммы пени, отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за II квартал 2017 г. в составе внереализационных расходов.

27.03.2017

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»