Материал помещен в архив

ВОПРОСЫ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ

Судебная практика хозяйственных судов по делам, связанным с применением налогового законодательства и оценкой первичных учетных документов, на основании которых плательщики подтверждают объем затрат с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли или уменьшают за счет налоговых вычетов общую сумму налога на добавленную стоимость, показывает, что отдельные субъекты хозяйствования игнорируют требования действующего законодательства о том, что обязанность подтверждения хозяйственных операций соответствующими документами возлагается на плательщика налогов.

В частности, п.4 ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг).

Как следует из ст.9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете), факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным учетным документом, составленным ответственным исполнителем совместно с другими участниками хозяйственной операции по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, хотя и не предусмотренной в таких альбомах, но содержащей обязательные реквизиты: наименование, номер документа, дату и место составления; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Кроме того, в соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 22.01.2002 № 74 «О создании электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов» создан электронный банк данных об изготовлении и реализации бланков первичных учетных документов (далее - АС БДБ).

В целях соблюдения законодательства плательщики налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при определении сумм НДС, подлежащих вычету, имеют право по всем включенным в АС БДБ бланкам первичных учетных документов получить информацию о получателе конкретного номера, серии бланка из следующих источников:

1) на сайте в сети Интернет (http://blank.bisc.by). Для формирования запроса используются код, номер и серия бланка, который подлежит проверке;

2) в организациях, уполномоченных реализовывать бланки первичных учетных документов. Их перечень утвержден постановлением МНС РБ от 25.06.2003 № 71 «О юридических лицах, имеющих право осуществлять реализацию бланков первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках». К ним относятся:

- республиканское унитарное предприятие «Издательство «Белбланкавыд» Департамента государственных знаков Министерства финансов РБ;

- республиканское государственное объединение «Белпочта» Министерства связи и информатизации РБ;

- республиканское унитарное предприятие «Национальное агентство по туризму» - в части реализации бланков туристического ваучера;

3) в инспекциях Министерства по налогам и сборам РБ (далее - ИМНС) по месту учета плательщиков.

Срок предоставления информации о реализованных номере и серии бланка установлен единым как для организаций, уполномоченных реализовывать бланки, так и для ИМНС - не позднее конца рабочего дня, следующего за днем обращения к ним организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом следует иметь в виду, что согласно подп.8.4 п.8 Положения о порядке ведения и использования электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках, утвержденного постановлением МНС РБ от 10.04.2002 № 46 (далее - Положение № 46), сведения о недействительных бланках и (или) знаках передаются в АС БДБ в 5-дневный срок со дня утверждения акта на списание. Поэтому при обращении плательщиков могут возникать ситуации, когда на момент запроса бланк по данным АС БДБ числится как действующий, а через 5 дней появляется информация о том, что он стал недействительным. В этой связи по истечении 5 дней с даты получения из АС БДБ положительного ответа на запрос о легальности приобретения грузоотправителем бланков первичных учетных документов необходимо повторно проверить в АС БДБ его легальность. И если при этом будет установлено, что ранее действительный бланк признан аннулированным, налоговые органы (если ими были ранее направлены положительные ответы плательщику о легальности бланков) обязаны уведомить плательщика об этом не позднее 5 рабочих дней со дня выявления такого факта.

Позиция инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Проведя выездную налоговую проверку открытого акционерного общества ОАО «Г» (далее - ОАО «Г»), ИМНС установила, что на протяжении 2003-2004 гг. последним приобретались товары по товарно-транспортным накладным (далее - ТТН), которые в соответствии с действующим законодательством не имели юридической силы.

Налоговым органом не приняты к рассмотрению в качестве первичных учетных документов ТТН нескольких контрагентов ОАО «Г» на приход товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), выписанные с нарушением ст.9 Закона о бухгалтерском учете, поскольку они не отвечали установленным данной статьей требованиям.

В процессе выездной налоговой проверки ИМНС исследовала источники получения ТТН, на основании которых заявитель получил ТМЦ от организаций-поставщиков, а также их правоспособность. Было установлено следующее.

В ТТН на получение товара от торгового унитарного предприятия «В» (далее - ТУП «В») не были заполнены обязательные реквизиты (должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, имена, отчества), отсутствовали записи в графе «Принял водитель (экспедитор)». Бланки накладных не принадлежали поставщику и были аннулированы до совершения хозяйственной операции. Как следует из письма арендодателя, указанного в договоре, ТУП «В» договор об аренде офисных и складских помещений с ним не заключало. В 2003 г. ТУП «В» плательщиком НДС не являлось, 12 декабря 2002 г. ИМНС подала документы на его ликвидацию. Согласно учредительным документам директором предприятия являлся гражданин С., который при проверке пояснил, что в ноябре 2002 г. утерял паспорт и никакого отношения к деятельности предприятия не имеет. В договорах и актах приема-передачи векселей в качестве директора ТУП «В» указан гражданин Г.

Товарно-транспортная накладная на поставку товара от торгового частного унитарного предприятия «И» (далее - ТЧУП «И») за данным поставщиком не зарегистрирована. Согласно реестру бланков строгой отчетности она принадлежит другому субъекту предпринимательской деятельности, что имеет документальное подтверждение. Акты приема-передачи векселей не содержат сведений о получателе векселя. Подписи на договорах, ТТН, актах приема-передачи векселей не идентичны. По сообщению ИМНС, расположенной по месту регистрации ТЧУП «И», печать у поставщика изъята ранее срока поставки товара. Факт осуществления хозяйственных операций с ОАО «Г» директор ТЧУП «И» отрицает.

В ТТН на получение товара от общества с дополнительной ответственностью «О» (далее - ОДО «О») не заполнены обязательные реквизиты: должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии и инициалы, отсутствуют записи в строке «Принял водитель (экспедитор)». За данным поставщиком накладные не зарегистрированы, принадлежат другим субъектам хозяйствования, что подтверждено документально. Поставщик - ОДО «О» расчеты по налогам, сборам (пошлинам) в налоговую инспекцию не представлял с августа 2003 г. и включен в автоматизированную информационную систему «Спецреестр-лжепредпринимательство». Согласно учредительным документам директором ОДО «О» является гражданин К., тогда как в договорах и актах о приеме-передаче векселей в качестве директора фигурирует гражданин В. Указанные в ТТН в качестве перевозчиков субъекты (предприятие «А» и индивидуальный предприниматель К.) перевозку товара от поставщика заявителю не осуществляли. При этом две из трех ТТН были получены в установленном порядке значительно позже дат проведения указанных в них хозяйственных операций.

Две ТТН, по которым заявитель получил товары от ОДО «А», не принадлежат последнему. При их заполнении допущены нарушения (отсутствуют обязательные реквизиты). Данные накладные были аннулированы до совершения хозяйственной операции. 11 ноября 2002 г. ИМНС направила документы на ликвидацию ОДО «А». В 2003 г. оно не являлось плательщиком НДС. Гражданин П., директор ОДО «А», пояснил, что не располагает финансовыми и учредительными документами, а также печатью данной организации, к ее деятельности никакого отношения не имеет, договоров не заключал и никаких документов не подписывал.

Проверкой ИМНС установлено, что ОАО «Г» расчеты с перечисленными выше организациями производило векселями. При этом все акты приема-передачи векселей не содержат сведений о том, что по данным актам засчитывается оплата (номер договора, дата, сумма). Отсутствуют также сведения о том, на кого возлагается обязанность регистрации передачи векселя. Все акты со стороны заявителя подписаны директором ОАО «Г», из объяснений которого управлению Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ по области (далее - УДФР КГК) следует, что он никогда ни с кем из директоров вышеперечисленных организаций не встречался и с ними не знаком.

В этой связи представленные в ходе проверки ТТН, по мнению ИМНС, составлены с нарушением действующих норм законодательства и не являются надлежащими первичными учетными документами, а указанные в них сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершенных хозяйственных операций. Поэтому в силу п.4 ст.16 Закона об НДС расчеты ОАО «Г» с вышеназванными организациями не могут быть отнесены на затраты.

Поскольку заявитель не представил доказательств, что им совершены хозяйственные операции именно с теми субъектами предпринимательской деятельности, которые указаны в ТТН, и доказательств того, что представленные ТТН подписаны лицами, участвовавшими в совершении хозяйственных операций и находившимися в трудовых отношениях с организацией-поставщиком, то он не имеет права принять к вычету суммы НДС по приведенным в акте ТТН как не имеющим юридической силы.

Открытое акционерное общество «Г» обжаловало решение ИМНС в Министерство по налогам и сборам РБ, в удовлетворении жалобы ему было отказано.

Позиция заявителя

В заявлении в хозяйственный суд о признании недействительным решения о взыскании налогов и пени за их несвоевременную уплату, ссылаясь на ст.16 Закона об НДС (в редакции от 28.12.2002 № 167-З), заявитель утверждает, что для вычета НДС необходимо лишь, чтобы поставщиком НДС был предъявлен, а покупатель его уплатил. При этом факт непредставления продавцом отчетов в налоговую инспекцию не лишает его статуса плательщика НДС. Неуплата им данного налога свидетельствует лишь о наличии у данного субъекта хозяйствования задолженности по НДС.

Утверждение ИМНС о неправомерности принятия к учету товара, поставленного по ТТН, не имеющим юридической силы, по мнению заявителя, не основано на требованиях законодательства. Действующее законодательство не обязывает покупателя проверять первичные учетные документы на предмет их принадлежности отправителю товара или их нахождения в списке недействительных (аннулированных) бланков, информация о которых размещается в АС БДБ.

Представителями ИМНС также не принят во внимание факт оплаты продукции от вышеуказанных поставщиков по тем основаниям, что оплата производилась векселями, акты приема-передачи которых не содержат всех необходимых реквизитов для признания их первичными бухгалтерскими документами. Заявитель с такими выводами ИМНС не согласен. При этом он ссылается на приложение 4 к Инструкции о порядке представления информации о выпущенных векселях и векселях, изъятых из обращения, утвержденной постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров РБ от 23.05.2002 № 08/П (действовавшей на момент рассмотрения дела, далее - Инструкция № 08/П).

В этом приложении приведена примерная форма акта приема-передачи векселей, поэтому заявитель полагает, что указанные в ней реквизиты не являются для сторон обязательными.

Кроме того, по мнению заявителя, ИМНС не были учтены бухгалтерские документы, подтверждающие проведение хозяйственных операций ОАО «Г», а именно: оприходование им приобретенных товаров и использование их в производстве, а также приобретение векселей у банка и дальнейшая их передача в счет оплаты поступивших товаров.

Руководствуясь ст.86 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК) и ст.190 Хозяйственного процессуального кодекса РБ (далее - ХПК), заявитель просил суд признать решение ИМНС в части начисления налогов и пени недействительным.

Решение хозяйственного суда первой инстанции

Суд установил, что согласно акту выездной налоговой проверки ОАО «Г», проведенной за период его деятельности с 1 декабря 2002 г. по 31 декабря 2005 г., ИМНС 12 апреля 2006 г. принято решение о доначислении ОАО «Г» 84 442 858 руб., в т.ч. налогов 66 320 935 руб. и пени 18 121 923 руб.

Изучив материалы дела и представленные документы относительно фактов осуществления хозяйственных операций ОАО «Г» с субъектами хозяйствования ОДО «О», ТУП «В», ОДО «А», суд первой инстанции пришел к выводу, что факт осуществления заявителем хозяйственных операций с указанными субъектами хозяйствования подтверждается следующими документами: накладные (имеется роспись должностного лица, отпустившего товар, заверенная оттиском печати продавца); договоры, подписанные руководителями (указаны фамилии, инициалы) и заверенные оттисками печатей; акты приема-передачи векселей, в которых указаны фамилия, имя, отчество и должность лица, получившего вексель, с оттиском печати; платежное поручение на перечисление ОДО «А» денежных средств.

Общество с дополнительной ответственностью «А» зарегистрировано решением Минского горисполкома от 04.07.2000. Товар (трубы) получен от ОДО «А» по двум накладным в марте 2003 г. По накладной от 17.03.2003 № 0013383 товар вывозился транспортом ОАО «Г», что подтверждается представленным им путевым листом от 16.03.2003. Поставка товара производилась на основании договоров купли-продажи № 15 и № 20 (договоры подписаны гражданином П., директором ОДО «А»); подписи гражданина П. на договорах и накладных идентичны; на всех документах проставлены оттиски печати ОДО «А». Расчеты за полученный товар производились следующими документами: платежным поручением от 08.04.2003 № 264 (на счет ОДО «А» перечислено 4 770 434 руб.); векселем (акт приема-передачи от 13.03.2003, вексель на 17 370 434 руб.; акт приема-передачи векселя подписан от имени ОДО «А» гражданином П., директором ОДО «А»).

Общество с дополнительной ответственностью «О» зарегистрировано решением Минского горисполкома от 16.10.2002. За август 2003 г. данным обществом были представлены отчеты в налоговый орган. 28 июня 2004 г. ИМНС по Ленинскому району г.Минска проведена комплексная проверка соблюдения налогового законодательства ОДО «О». Поставка товара ОДО «О» в адрес заявителя была произведена в ноябре-декабре 2003 г. согласно договорам купли-продажи от 18.11.2003 и от 01.12.2003 (договоры со стороны ОДО «О» подписаны гражданином В., директором ОДО «О», который является учредителем данного общества). Подписи на накладных и на договорах идентичны, на всех документах имеются оттиски печати ОДО «О». Согласно договору перевода долга от 08.06.2004 ОАО «Г» (новый должник) платежным поручением от 09.06.2004 перечислило ОДО «Т» (кредитор) 45 810 000 руб.; 10 января 2004 г. актом приема-передачи векселя (подписан директором В.) ОДО «О» был передан вексель на сумму 2 000 000 руб.

Торговое унитарное предприятие «В» зарегистрировано решением Минского горисполкома от 31.01.2002. Поставка товара в адрес заявителя производилась в марте-июне 2003 г. согласно договорам купли-продажи по трем накладным (накладная № 0098971 принадлежит продавцу); на всех документах оттиски печати ТУП «В». Расчет за товар произведен векселем на сумму 32 400 000 руб. (акт приема-передачи от 15.06.2003 подписан от имени продавца директором Г.). Согласно отчету ИМНС по Минскому району гражданин С., указанный в качестве директора, в ноябре 2002 г. утерял свой паспорт и к деятельности предприятия никакого отношения не имеет.

3 сентября 2003 г. (после поставки товара в адрес ОАО «Г») расчеты по налогам ТУП «В» изъяты УДФР КГК по Минской области и г.Минску в связи с возбуждением уголовного дела.

Судом не приняты во внимание возражения ИМНС об отсутствии факта осуществления ОАО «Г» хозяйственных операций с указанными выше субъектами хозяйствования по следующим основаниям.

1. Нарушение порядка заполнения накладной со стороны продавца товара (отсутствие фамилии, имени, отчества и должности лица, отпустившего товар) не может опровергать сам факт совершения хозяйственной операции. Статья 9 Закона о бухгалтерском учете не определяет понятия юридической силы первичного учетного документа и не ставит ее в зависимость от правильности оформления учетного документа, а лишь устанавливает, по какой форме должны быть составлены документы, подлежащие принятию к бухгалтерскому учету. Частью второй ст.9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Статьи 8 и 13 Закона о бухгалтерском учете обязывают субъектов хозяйствования фиксировать в бухгалтерском учете все хозяйственные операции на дату их совершения и достоверно отражать информацию об изменениях в объеме и составе имущества, т.е. отсутствуют правовые нормы для непринятия к учету накладных, в которых не указаны фамилия, имя, отчество и должность лица, отпустившего товар.

2. По существу, в отношениях между ОАО «Г» и указанными выше субъектами хозяйствования не проведена встречная проверка по первичным бухгалтерским документам в нарушение п.19 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124 (далее - Инструкция № 124), согласно которому проведение встречных проверок осуществляется путем сопоставления разных экземпляров одного и того же документа по содержанию, а также имеющихся у проверяемого плательщика (иного обязанного лица) записей, документов и фактических данных с соответствующими записями, документами и фактическими данными, находящимися у других плательщиков (иных обязанных лиц), от которых получены или которым выданы денежные средства, материальные ценности и документы.

Практически вся встречная проверка свелась к направлению запросов о деятельности указанных субъектов хозяйствования.

Так, в отношении хозяйственной деятельности ОДО «О» ИМНС по Ленинскому району г.Минска 28 июня 2004 г. проводилась комплексная проверка, но налоговый орган не представил суду материалы данной проверки. В отношении ТУП «В» и ОДО «А» возбуждены уголовные дела УДФР КГК по г.Минску и Минской области. Однако никаких запросов налоговый орган не произвел и результатов рассмотрения по возбужденным уголовным делам суду не представил.

3. Практически все возражения налогового органа основаны на показаниях руководителей вышеуказанных субъектов хозяйствования, несмотря на обстоятельства, не дающие оснований считать данные показания бесспорными доказательствами отсутствия факта осуществления хозяйственных операций с ОАО «Г».

В отношении ОДО «А» был допрошен гражданин П., указанный в качестве директора, который показал, что фактически директором организации он не является. Работу в качестве фиктивного директора ОДО «А» ему предложил гражданин К., который зарегистрировал ОДО «О», потом забрал печать организации и никаких документов после этого гражданин П. не подписывал.

Гражданин С. пояснил, что в ноябре 2002 г. утерял свой паспорт и к деятельности ТУП «В» никакого отношения не имеет, где находятся печать и документы предприятия, не знает.

4. Инспекцией Министерства по налогам и сборам РБ не приняты во внимание факты подтверждения оплаты ОАО «Г» стоимости полученного товара платежными поручениями и актами приема-передачи векселей; никаких запросов или проверок по факту перечисления денежных средств не произведено. Так, по сообщению налогового органа, 17 сентября 2002 г. приостановлены операции по счету ОДО «А», но 8 апреля 2003 г. поручением № 264 на счет ОДО «А» перечислено 4 770 434 руб. Куда поступили и кем получены данные денежные средства, не установлено.

5. Судом проигнорированы доводы о законности принятого решения, основанные на том, что накладные, по которым получен товар, не принадлежат продавцам, так как получатель товара согласно нормам действующего законодательства не обязан проверять первичный учетный документ на предмет его принадлежности отправителю или нахождения в списке недействительных (аннулированных) бланков первичных учетных документов, что отражено в п.2 постановления Президиума ВХС РБ от 22.03.2005 № 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» (далее - постановление № 11). Кроме того, не учтен тот факт, что накладная от 02.06.2003 № 0098971, по которой получен товар от ТУП «В», принадлежит данному субъекту хозяйствования.

6. Несостоятельны доводы налогового органа о нарушении Инструкции № 08/П (отсутствие в актах сведений о сторонах и фамилии, имени, отчества лица, принявшего акт).

Так, вексель на 2 000 000 руб. от ОДО «О» принят гражданином В. (учредителем), место составления - г.Гомель; векселя на сумму 25 265 000 руб. и 32 400 400 руб. от ТУП «В» приняты гражданином Г., место составления актов - г.Гомель; вексель на сумму 17 370 350 руб. от ОДО «А» принят гражданином П., место составления - г.Гомель.

7. При направлении запроса в ИМНС по Фрунзенскому району г.Минска по проведению проверки в отношении ОДО «А» неправильно были указаны номера накладных на получение товара.

8. В соответствии с п.24 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 18.03.2002 № 30 (действовавшей на момент рассмотрения дела, далее - Инструкция № 30), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, а также других затрат на ее производство и реализацию. При этом материальные затраты оцениваются по стоимости фактических затрат. Следовательно, при наличии документов, подтверждающих использование полученных труб, и при подтверждении оплаты ОАО «Г» обоснованно включило стоимость данных труб в свои расходы.

Заявителем фактически произведены затраты на приобретение товара от вышеуказанных субъектов хозяйствования, т.е. ОАО «Г» при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно приняло в расчет налога на прибыль стоимость этих затрат.

В соответствии с п.6 ст.71 НК встречная выездная налоговая проверка проводится в целях установления фактического отражения в бухгалтерском учете плательщиком (иным обязанным лицом) хозяйственных операций, осуществлявшихся с другими плательщиками (иными обязанными лицами). Аналогичные правовые нормы содержатся в п.18 Инструкции № 124.

В соответствии с п.52 Инструкции № 124 если в ходе проведенной встречной проверки будет установлен факт отрицания представителем плательщика (иного обязанного лица) отпуска ТМЦ (на основании записей бухгалтерского учета), то проверяющий обязан истребовать объяснения плательщиков (иных обязанных лиц) о причинах выявленных расхождений. В случае признания (в письменной форме) плательщиками (иными обязанными лицами, их представителями) факта использования документов, содержащих недостоверные сведения, в целях уменьшения размеров объекта налогообложения проверяющим определяются объекты налогообложения у проверяемого плательщика (иного обязанного лица) с учетом результатов встречной выездной проверки. Требования данных норм ИМНС не выполнены.

Кроме того, п.142 Инструкции № 124 предусматривает, что при выявлении в ходе встречных проверок расхождений между данными в представленном для проверки бухгалтерском учете и данными, отраженными в учете другими плательщиками (иными обязанными лицами) и (или) физическими лицами, осуществлявшими эти операции с проверяемым плательщиком (иным обязанным лицом), составляется промежуточный акт проверки, в котором фиксируются выявленные расхождения. Промежуточный акт проверки, решение по промежуточному акту проверки подлежат направлению в органы финансовых расследований или в органы внутренних дел для проведения дальнейшего расследования, что ИМНС также не выполнено.

Суд в решении указал, что в соответствии с частью третьей ст.100 ХПК при рассмотрении спора о признании недействительным ненормативного акта государственного органа обязанность доказывания законности оспариваемого акта возлагается на орган, его принявший.

Согласно п.18 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента РБ от 15.11.1999 № 673, в акте проверки (ревизии) должны быть соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включения в акт проверки (ревизии) различного рода не подтвержденных документально предположений и данных о деятельности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности. Аналогичные требования к составлению акта проверки изложены в п.3 ст.78 НК.

В соответствии с п.171 Инструкции № 124 факты выявленных нарушений, излагаемые в акте проверки, должны быть надлежащим образом подтверждены доказательствами. Доказательства должны быть достаточными и имеющими отношение к отраженным в акте фактам и могут быть физическими, документальными, свидетельскими и аналитическими.

Инспекция Министерства по налогам и сборам РБ обосновывает доводы об отсутствии хозяйственных операций только тем, что в накладных не указаны фамилия, имя, отчество и должность лица, отпустившего товар, несмотря на то, что действующее законодательство не содержит такой правовой нормы.

Субъекту доказывания необходимо представить суду доказательства, опровергающие сам факт осуществления проверяемым плательщиком конкретной хозяйственной операции (акты встречных проверок причастности того или иного субъекта (комиссионера, перевозчика, поверенного) к хозяйственной операции и т.п.), и доказательства, достоверно подтверждающие неучастие продавца товара, указанного в первичном учетном документе, в обороте (отпуске) товара (п.3 постановления № 11).

Инспекция Министерства по налогам и сборам РБ не представила суду доказательств, опровергающих факт осуществления ОАО «Г» хозяйственных операций с ОДО «А», ОДО «О», ТУП «В», согласно вышеуказанным нормативным актам и п.3 постановления № 11.

Выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки ОАО «Г», проведенной за период деятельности предприятия с 1 декабря 2002 г. по 31 декабря 2005 г., и дополнениях к акту проверки от 23.03.2006, на основании которых ИМНС 12 апреля 2006 г. принято оспариваемое решение, не соответствуют правовым нормам и фактическим обстоятельствам, имеющим место при осуществлении хозяйственных операций ОАО «Г» с указанными выше субъектами хозяйственной деятельности, т.е. решение принято в нарушение норм действующего законодательства.

На основании всего вышеизложенного и в соответствии со ст.230 ХПК решение ИМНС от 01.03.2006, принятое в нарушение норм действующего законодательства, в части доначисления налогов и пени по хозяйственным операциям ОАО «Г» с ОДО «О», ТУП «В», ОДО «А» в сумме 61 124 007 руб. суд признал недействительным. В удовлетворении остальной части требований ОАО «Г» было отказано, так как заявитель не представил суду доказательств проведения расчетов за полученный товар с продавцом - ТЧУП «И». Акты приема-передачи векселей от 20.11.2003 на сумму 21 000 000 руб. и от 17.09.2003 на сумму 5 800 000 руб. не содержат сведений о получателе векселя. Подписи на договорах, накладной от 02.07.2003, актах приема-передачи векселей не идентичны. 12 июня 2003 г. ИМНС по Минскому району и г.Минску изъята печать предприятия.

Инспекция Министерства по налогам и сборам РБ с решением суда не согласилась и обжаловала его в апелляционную инстанцию.

Решение хозяйственного суда апелляционной инстанции

В апелляционной жалобе инспекции Министерства по налогам и сборам РБ (далее - ИМНС) в дополнение к уже изложенным ранее доводам указано, что при проведении встречных проверок были получены сведения, опровергающие сам факт осуществления открытым акционерным обществом (ОАО) «Г» конкретных хозяйственных операций. Все эти сведения нашли отражение в акте и дополнениях к нему и положены в основу принятого ИМНС решения. В процессе судебного разбирательства были получены дополнительные данные, свидетельствующие о том, что лица, указанные в накладных в качестве перевозчиков, не имеют никакого отношения к данным перевозкам. Кроме того, некоторые накладные, оформленные от имени разных субъектов хозяйствования и в разное время, заполнены одним и тем же почерком. Материалы дела подтверждают, что контрагенты по сделкам налоги в бюджет не уплачивали. Собранные ИМНС доказательства свидетельствуют о том, что заявитель принимал к учету стоимость товаров, оформленных товарно-транспортных накладных (ТТН), без проверки данных документов по форме и содержанию.

В отзыве на жалобу ОАО «Г» указало, что считает решение налогового органа незаконным и необоснованным. В судебном заседании представители заявителя просили проверить законность и обоснованность судебного постановления в полном объеме. Требование о признании договоров недействительными ИМНС не предъявлялось, встречные проверки финансово-хозяйственной деятельности этих организаций не проводились. Данные о неучастии общества с дополнительной ответственностью (ОДО) «А» и индивидуального предпринимателя К. в перевозке груза были получены в ходе судебного разбирательства, а поэтому не могли быть положены в основу принятия налоговым органом решения. Свидетельские показания граждан П. и С. не могут быть положены в основу выводов об отсутствии хозяйственной операции.

Рассмотрев материалы дела, апелляционная инстанция хозяйственного суда с учетом вышеизложенного добавила следующее.

В силу ст.8 Закона РБ от 20.12.1991 № 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» и ст.4 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) одной из обязанностей плательщиков налогов является ведение в установленном порядке бухгалтерского учета и отчетности о финансово-хозяйственной деятельности. За правильность исчисления, своевременность уплаты налогов в бюджет, ведение учета объекта налогообложения в соответствии с установленным порядком ответственность возлагается на налогоплательщика. Из акта проверки и имеющихся в деле документов следует, что заявитель как налогоплательщик не подтвердил факта совершения хозяйственных операций соответствующими документами.

Суд первой инстанции отказал в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов и пени по хозяйственным операциям с торговым частным унитарным предприятием (ТЧУП) «И», так как ОАО «Г» не были представлены суду доказательства о проведении расчетов за полученный товар. Данный вывод суда находится в полном соответствии с материалами дела и в данной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении суммы 46 010 151 руб. (в т.ч.36 317 445 руб. налогов и 9 692 706 руб. пени) является необоснованным, поскольку изложенные выводы не соответствуют материалам дела и фактическим обстоятельствам.

Налоговым органом в ходе судебного разбирательства были представлены доказательства, которые опровергали факт осуществления ОАО «Г» конкретных хозяйственных операций с торговым унитарным предприятием (ТУП) «В», ОДО «О», ОДО «А».

Так, при оформлении ТТН от 18.11.2003 № 110784, от 01.12.2003 № 0500254 и от 10.12.2003 № 0500270 на поставку товара от ОДО «О» допущены нарушения (неуказание обязательных реквизитов). Кроме того, за данным поставщиком накладные не зарегистрированы, а согласно реестру бланков строгой отчетности принадлежат другим субъектам предпринимательской деятельности, что имеет документальное подтверждение. Провести встречную проверку с ОДО «О» по вопросу взаимоотношений с ОАО «Г» не представилось возможным, так как организация не представляет расчеты по налогам, сборам (пошлинам) в ИМНС по месту регистрации с августа 2003 г. и включена в автоматизированную информационную систему «Спецреестр-лжепредпринимательство». Представленные налоговым органом в судебное заседание доказательства свидетельствуют о том, что указанные в ТТН в качестве перевозчиков субъекты перевозку товарно-материальных ценностей (ТМЦ) от ОДО «О» для ОАО «Г» не осуществляли. Таким образом, указанные в ТТН сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершаемых операций.

В ТТН от 02.06.2003 № 0098971 и ТТН от 08.04.2003 № 0065023 на получение товара от ТУП «В» также имеются нарушения. Эти накладные не принадлежат поставщику и были аннулированы до совершения хозяйственной операции. Товарно-транспортная накладная от 08.04.2003 № 0065023 получена в установленном порядке значительно позже даты хозяйственной операции, указанной в данной ТТН. Провести встречную проверку с ТУП «В» по вопросу взаимоотношений с заявителем не представилось возможным, так как организация по юридическому адресу не находится и никогда не находилась. В 2003 г. данное предприятие плательщиком НДС не являлось, поскольку 12 декабря 2002 г. налоговым органом направлены соответствующие документы на его ликвидацию. Указанные в ТТН сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершаемых операций.

Аналогичные нарушения в первичных учетных документах содержатся в ТТН от 17.03.2003 № 013383 и ТТН от 18.03.2003 № 009229 на получение ТМЦ от ОДО «А». Последние расчеты по налогам данной организации представлены в налоговый орган за сентябрь 2002 г. В 2003 г. ОДО «А» плательщиком НДС не являлось, поскольку с 11 ноября 2002 г.налоговым органом поданы документы на его ликвидацию. Указанные в ТТН сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершаемых операций. Товарно-транспортные накладные не принадлежат поставщику и были аннулированы до совершения хозяйственной операции: ТТН от 18.03.2003 № 009229 выдана ОДО «А», но еще 1 ноября 2002 г. аннулирована; ТТН от 17.03.2003 № 013383 не принадлежит поставщику. Также допущены другие нарушения при оформлении ТТН. Таким образом, указанные в ТТН сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершаемых операций.

Расчеты за полученный товар ОАО «Г» производило, как правило, векселями. Однако все акты приема-передачи векселей не содержат сведений о том, за что по данным актам засчитывается оплата (номер договора, дата, сумма), а также сведений о том, на кого возлагается обязанность регистрации передачи векселя. При оценке всех фактических обстоятельств апелляционной инстанцией принято во внимание то обстоятельство, что расчет векселями должен производиться путем передачи и приема ценных бумаг, что фиксируется актом приема-передачи. Как уже отмечалось, все акты со стороны заявителя подписаны директором ОАО «Г» гражданином А. Однако исходя из объяснений, данных органу расследования - Департаменту финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ по области, он никогда ни с кем из представителей фирм ТУП «В», ТЧУП «И», ОДО «А», ОДО «О» не встречался и с ними не знаком. Данное объяснение само по себе исключает наличие факта передачи и приема векселей, а соответственно и произведенных расчетов.

Оценивая в совокупности все представленные налоговым органом доказательства, апелляционная инстанция пришла к выводу, что принятые к учету первичные документы не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством, данные документы оформлены от имени субъектов хозяйствования, в отношении которых в установленном порядке поданы документы на ликвидацию, а указанные в документах лица фактически не имеют к ним отношения. Все юридические лица, указанные в качестве поставщиков, НДС в бюджет не уплатили. Факты расчетов векселями опровергаются пояснениями директора ОАО «Г» гражданином А., что принято апелляционной инстанцией во внимание. Апелляционной инстанцией также приняты во внимание и показания физических лиц, указанных в качестве руководителей субъектов предпринимательской деятельности, поскольку бухгалтерский учет ТУП «В», ТЧУП «И», ОДО «А», ОДО «О» не ведется, а провести встречные проверки у данных субъектов предпринимательской деятельности возможности не представляется ввиду их фактического отсутствия.

Согласно ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со ст.12 указанного Закона, на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные названной статьей, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Методика исчисления НДС, установленная Законом об НДС в целях избежания двойного налогообложения, предусматривает исчисление и уплату в бюджет производителями (продавцами) продукции (товаров, услуг, работ) и принятие покупателями к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет продавцами и выставленных ими покупателям в учетных документах при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг), и формирует единое обязательство продавца и покупателя по исчислению и уплате налога в бюджет.

Нормы Закона об НДС предписаны для обязательного исполнения как продавцом, так и покупателем товаров, так как они формируют единое обязательство по исчислению и уплате налога в бюджет. Следовательно, зачет покупателем сумм НДС, выставленных продавцом, должен производиться с учетом правомерного применения всех положений законодательных актов.

В силу ст.16 Закона об НДС уменьшение общей суммы налога на установленные вычеты является правом, а не обязанностью плательщика (заявителя), который, чтобы воспользоваться этим правом, должен представить соответствующее действующему законодательству документальное обоснование. Заявитель не обеспечил выполнения указанных норм законодательства, неправомерно принял к учету не соответствующие действительности и не имеющие юридической силы документы.

Таким образом, факт приобретения ОАО «Г» товара от субъектов хозяйствования ТУП «В», ОДО «А», ОДО «О», ТЧУП «И» не нашел своего подтверждения при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

В материалах дела имеются достаточные и достоверные доказательства, подтверждающие выводы налогового органа об отсутствии конкретных хозяйственных операций, а поэтому ТТН не имеют юридической силы и не подтверждают факта совершения хозяйственных операций.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, поскольку судом дана неправильная оценка имеющихся доказательств.

Вместе с тем налоговым органом при проведении проверки и принятии решения были необоснованно исключены из состава затрат, понесенных заявителем, денежные средства, перечисленные платежными поручениями по договору перевода долга от 08.06.2004 б/н и по платежному поручению от 08.04.2003 № 246. В данной части в сумме 15 113 856 руб. (в т.ч.11 717 801 руб. налогов и 3 396 055 руб. пени) решение налогового органа о доначислении сумм налогов и пени является незаконным и подлежит признанию недействительным с момента принятия.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция постановила решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения ИМНС о доначислении налогов и пени в сумме 46 010 151 руб. (в т.ч.36 317 445 руб. налогов и 9 692 706 руб. пени) отменить, а в остальной части решение суда оставить без изменения.

Решение хозяйственного суда кассационной инстанции

На постановление апелляционной инстанции суда ОАО «Г» направило кассационную жалобу в Кассационную коллегию Высшего Хозяйственного Суда РБ (далее - Кассационная коллегия). Кассатор указал, что доводы ИМНС и апелляционной инстанции не могут быть приняты во внимание, однако никаких новых фактов правомерности своих действий в жалобе не привел, кроме повторения ранее упомянутых.

Кассационная коллегия, рассмотрев кассационную жалобу ОАО «Г» на постановление апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы и отзывы на нее, пришла к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

При этом Кассационная коллегия отметила, что суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогов и пени по хозяйственным операциям с ТЧУП «И». Апелляционная инстанция, оценивая в совокупности все представленные заинтересованным лицом доказательства, пришла к выводу, что принятые к учету первичные документы не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством. Они оформлены от имени субъектов хозяйствования, в отношении которых в установленном порядке поданы документы на ликвидацию. Все организации, указанные в качестве поставщиков, НДС в бюджет не уплатили. При этом апелляционной инстанцией обоснованно принято во внимание отсутствие бухгалтерского учета у ТУП «В», ТЧУП «И», ОДО «А», ОДО «О», в связи с чем провести ИМНС встречные проверки не представилось возможным.

Рассмотрение кассационной жалобы показало, что имеющиеся в деле доказательства не опровергают выводы ИМНС о том, что кассатором совершены хозяйственные операции именно с теми субъектами хозяйствования, которые указаны в ТТН. Поэтому кассатор не имеет права принять к вычету суммы НДС по указанным в акте проверки документам, так как эти ТТН составлены с нарушением требований ст.9 Закона о бухгалтерском учете, не являются надлежащими первичными учетными документами, а указанные в них сведения не соответствуют фактическим обстоятельствам совершаемых хозяйственных операций и права на вычет не дают.

Как налогоплательщик ОАО «Г» обязано в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет налогов и сборов. Однако оно неправомерно приняло к учету не соответствующие действительности и не имеющие юридической силы документы.

Кроме того, учитывая, что налоговым органом при проведении проверки и принятии решения были необоснованно исключены из состава затрат, понесенных кассатором, денежные средства, перечисленные платежными поручениями по договору перевода долга от 08.06.2004 б/н и по платежному поручению от 08.04.2003 № 264, решение ИМНС о доначислении суммы 15 113 856 руб. (в т.ч.11 717 801 руб. налогов и 3 396 055 руб. пени) судом правомерно признано недействительным с момента принятия.

При таких обстоятельствах дела оснований, предусмотренных ст.297 Хозяйственного процессуального кодекса РБ, для изменения, отмены постановления апелляционной инстанции суда не установлено, в связи чем данное постановление Кассационной коллегией оставлено без изменения.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом РБ от 30.12.2018 № 159-З.

15.12.2009 г.

Владимир Филипповский, судья Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь