Материал помещен в архив

ВОЗМЕЩЕНИЕ СТОИМОСТИ ТЕПЛОЭНЕРГИИ ЗАКАЗЧИКОМ

Ситуация Заказчик (применяет общую систему налогообложения) возмещает через генподрядчика (применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН, упрощенная система) с НДС) субподрядчику (УСН с НДС) стоимость теплоэнергии (для отопления и подпитки строящегося объекта). Каков порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете организаций данных хозяйственных операций?

В данном случае порядок бухгалтерского и налогового учета возмещения стоимости теплоэнергии (равно как иных ресурсов, порядок отражения возмещения которых будет аналогичным) следует рассматривать с позиции каждого из участников строительства, а именно:

1) заказчика, который имеет договорные взаимоотношения с генеральным подрядчиком и возмещает генеральному подрядчику стоимость потребленных для строительства ресурсов (теплоэнергии);

2) генерального подрядчика, который имеет договорные взаимоотношения с субподрядчиком, который предъявляет стоимость теплоэнергии к возмещению генеральному подрядчику;

3) субподрядчика, который фактически потребляет теплоэнергию при производстве строительных работ, производит расчеты с теплоснабжающей организацией и предъявляет стоимость потребленной теплоэнергии к возмещению генеральному подрядчику в рамках заключенного с генеральным подрядчиком договора строительного подряда.

Порядок бухгалтерского учета у субподрядчика

Основной нормативный правовой акт, который регулирует порядок бухгалтерского учета у подрядчика, - Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция № 44).

Инструкции № 44 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с исполнением договоров строительного подряда, в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком (субподрядчиком) при исполнении договоров строительного подряда (субподряда) (п.1 Инструкции № 44).

В состав доходов по договору строительного подряда включаются:

• первоначально установленная договором стоимость строительных работ (цена договора);

• доходы от изменения цены договора, доходы в связи с возмещением дополнительных затрат по договору.

В состав доходов, связанных с возмещением дополнительных затрат по договору, включаются средства, которые подрядчик получил (намерен получить) от заказчика в качестве возмещения затрат, не учтенных при формировании цены договора, если они в установленном законодательством порядке:

• определены (сформированы);

• подтверждены (согласованы) заказчиком (п.7 Инструкции № 44).

В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда отражаются в соответствии с учетной политикой организации по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п.8 Инструкции № 44).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 июня 2015 г. пп.7 и 8 Инструкции № 44 изложены в новой редакции постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 07.05.2015 № 14.

Инструкция № 44 либо иные нормативные правовые акты прямо не называют, какой именно субсчет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» должен использовать подрядчик (субподрядчик) для отражения доходов в связи с возмещением дополнительных затрат по договору строительного подряда (субподряда).

С учетом вышеизложенного подрядчик (субподрядчик) вправе самостоятельно определить и установить в учетной политике порядок бухгалтерского учета таких доходов и отражать их по кредиту счета 90, субсчет;

• либо 1 «Выручка от реализации товаров, работ, услуг»;

• либо 7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Следует также учитывать положения пп.9 и 10 Инструкции № 44, согласно которым расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат.

В состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного подряда, включаются затраты, которые могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства).

В состав косвенных затрат включаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства).

Прямые затраты группируются по следующим статьям:

• «Материалы»;

• «Заработная плата рабочих основного производства»;

• «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

• «Прочие прямые затраты».

При этом в статью «Прочие прямые затраты» включаются иные, не перечисленные в частях второй-шестой п.10 Инструкции № 44 затраты, прямо связанные с выполнением строительных работ по конкретному договору строительного подряда (на конкретном объекте строительства).

К прочим прямым затратам относятся в том числе затраты на отопление объекта строительства, электро-, газо- и водоснабжение в период его строительства и сдачи в эксплуатацию.

Обратите внимание! Не предусмотрена возможность «транзитного» отражения в бухгалтерском учете стоимости таких «перевозмещаемых» расходов на счета учета затрат (например, Д-т 62 - К-т 60, 76) и Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102.

На основании вышеизложенного, а также с учетом того, как подрядчик квалифицирует такие доходы и расходы (в качестве выручки и затрат по текущей деятельности либо в качестве прочих доходов и расходов по текущей деятельности), у него могут быть следующие варианты отражения рассматриваемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Вариант 1. Стоимость возмещения ресурсов (в том числе тепловой энергии) отражается в составе выручки от реализации продукции, работ, услуг (нюансы налогообложения в отношении НДС и налога при УСН будут рассмотрены ниже, в данном примере приведен один из способов налогообложения, когда генеральный подрядчик не является для субподрядчика субабонентом).

Вариант 2. Стоимость возмещения ресурсов отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности (нюансы налогообложения в отношении НДС и налога при УСН будут рассмотрены ниже, в данном примере приведен один из способов налогообложения, когда генеральный подрядчик не является для субподрядчика субабонентом).

Вышеуказанные варианты отражения возмещения стоимости потребленных ресурсов (тепловой и электрической энергии, воды, газа и т. п.) в бухгалтерском учете применяются субподрядчиком независимо от порядка налогообложения таких хозяйственных операций.

Порядок налогового учета у субподрядчика

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В отношении налога на добавленную стоимость субподрядчику следует руководствоваться нормами главы 12 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.18.1 п.18 ст.98 НК).

На основании вышеизложенных требований налогового законодательства независимо от принятого порядка отражения в бухгалтерском учете стоимость предъявленных к возмещению генеральному подрядчику ресурсов (в том числе тепловой энергии) будет у субподрядчика объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, за исключением случаев, предусмотренных подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК.

Согласно подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению абоненту субабонентами стоимости всех видов полученных энергии, газа, воды.

Однако для применения данной нормы налогового законодательства необходимо, чтобы генеральный подрядчик, которому предъявляется к возмещению стоимость тепловой энергии, был абонентом по отношении к субподрядчику (субабоненту).

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) на основании договора только с согласия энергоснабжающей организации.

К договору по передаче абонентом энергии субабоненту применяются правила § 6 главы 30 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК), если иное не предусмотрено законодательством или договором.

При передаче энергии субабоненту ответственным перед энергоснабжающей организацией остается абонент, если иное не установлено законодательными актами (ст.516 ГК).

Субабонент - потребитель, система теплопотребления которого непосредственно присоединена к тепловым сетям абонента энергоснабжающей организации, имеющий с ним договор теплоснабжения (п.7 Правил пользования тепловой энергией, утвержденных постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 19.01.2006 № 9; далее - Правила № 9).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 декабря 2019 г. следует руководствоваться Правилами теплоснабжения, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 11.09.2019 № 609. Комментарии см. здесь.

Субабоненты заключают с абонентом договор теплоснабжения. Подключение тепловых установок субабонента к тепловым сетям абонента осуществляется только после получения согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент и субабонент в своих отношениях руководствуются требованиями Правил № 9, предъявляемыми к энергоснабжающей организации и абоненту (часть вторая п.11 Правил № 9).

На основании вышеизложенного при исчислении НДС у субподрядчика могут иметь место следующие варианты налогообложения.

Вариант 1. Генеральный подрядчик и субподрядчик не имеют договора теплоснабжения, то есть не выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации субподрядчик начисляет налог на добавленную стоимость в отношении предъявленной к возмещению тепловой энергии.

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная теплоснабжающей организацией, принимается у субподрядчика к вычету в порядке, установленном ст.107 НК.

Вариант 2. Генеральный подрядчик и субподрядчик имеют договор теплоснабжения, то есть выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации субподрядчик не начисляет налог на добавленную стоимость в отношении предъявленной к возмещению тепловой энергии согласно положениям подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК, так как данные обороты не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Однако при этом у субподрядчика отсутствует право на вычет суммы налога на добавленную стоимость на основании требований подп.19.9 п.19 ст.107 НК, согласно которому не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп.2.8, 2.12, 2.16, 2.23, 2.32 п.2 ст.93 НК.

В отношении налога при упрощенной системе субподрядчику следует руководствоваться следующими нормами налогового законодательства.

Объектом налогообложения налога при упрощенной системе признается валовая выручка (п.1 ст.288 НК).

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой для налога при УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п.2 ст.288 НК).

В валовую выручку не включаются суммы, полученные в виде возмещения абоненту субабонентами стоимости всех видов энергии, газа, воды (часть пятая п.2 ст.288 НК).

На основании вышеизложенного при исчислении налога при УСН, так же как и при исчислении НДС, у субподрядчика могут иметь место следующие варианты налогообложения.

Вариант 1. Генеральный подрядчик и субподрядчик не имеют договора теплоснабжения, то есть не выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации субподрядчик начисляет налог при упрощенной системе в отношении предъявленной к возмещению тепловой энергии (при этом в налоговую базу по налогу при УСН такие доходы включаются на дату фактического поступления денежных средств от генерального подрядчика (на дату оплаты предъявленных расходов) либо на дату иного прекращения обязательств по оплате генеральным подрядчиком).

Вариант 2. Генеральный подрядчик и субподрядчик имеют договор теплоснабжения, то есть выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации субподрядчик не начисляет налог при упрощенной системе, руководствуясь требованиями п.2 ст.288 НК.

Порядок бухгалтерского учета у генерального подрядчика

Порядок отражения в бухгалтерском учете генерального подрядчика стоимости тепловой энергии (либо иных ресурсов), предъявленной генеральному подрядчику к возмещению субподрядной организацией и затем предъявляемой к возмещению генеральным подрядчиком заказчику, практически аналогичен порядку отражения таких хозяйственных операций в бухгалтерском учете субподрядчика.

Единственное отличие в том, что генеральный подрядчик отражает расходы по приобретению тепловой энергии не у теплоснабжающей организации, а у субподрядчика (отражает предъявленную к возмещению стоимость ресурсов).

Порядок налогового учета таких расходов как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу при упрощенной системе зависит от того, кем по отношению друг к другу выступают генеральный подрядчик и заказчик, то есть заключен ли между ними договор теплоснабжения и является ли заказчик абонентом для генерального подрядчика, который в свою очередь в рамках договора на теплоснабжение может выступать субабонентом.

С учетом всех вышеизложенных требований законодательства, а также с учетом того, как генеральный подрядчик квалифицирует такие доходы и расходы (в качестве выручки и затрат по текущей деятельности либо в качестве прочих доходов и расходов по текущей деятельности), у него могут быть следующие варианты отражения рассматриваемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Вариант 1. Стоимость возмещения ресурсов (в том числе тепловой энергии) отражается в составе выручки от реализации продукции, работ, услуг (нюансы налогообложения в отношении НДС и налога при УСН будут рассмотрены ниже, в данном примере приведен один из способов налогообложения, когда генеральный подрядчик не является для заказчика субабонентом, а заказчик - абонентом, то есть между ними отсутствует договор теплоснабжения. На практике это самый распространенный вариант).

Вариант 2. Стоимость возмещения ресурсов отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности (нюансы налогообложения в отношении НДС и налога при УСН будут рассмотрены ниже, в данном примере приведен один из способов налогообложения, когда генеральный подрядчик не является для заказчика субабонентом, а заказчик - абонентом, то есть между ними отсутствует договор теплоснабжения. На практике это самый распространенный вариант).

Порядок налогового учета у генерального подрядчика

На основании подп.1.1 п.1 ст.93 и подп.18.1 п.18 ст.98 НК независимо от принятого порядка отражения в бухгалтерском учете стоимость предъявленных к возмещению заказчику ресурсов (в том числе тепловой энергии) будет у генерального подрядчика объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, за исключением случаев, предусмотренных подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК.

Как указано выше, согласно подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению абоненту субабонентами стоимости всех видов полученных энергии, газа, воды.

Однако для применения данной нормы налогового законодательства необходимо, чтобы заказчик (которому предъявляется к возмещению стоимость тепловой энергии) был субабонентом по отношении к генеральному (абоненту).

В соответствии со ст.516 ГК абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) на основании договора только с согласия энергоснабжающей организации.

К договору по передаче абонентом энергии субабоненту применяются правила § 6 главы 30 ГК, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

При передаче энергии субабоненту ответственным перед энергоснабжающей организацией остается абонент, если иное не установлено законодательными актами.

Согласно п.7 Правил субабонент - потребитель, система теплопотребления которого непосредственно присоединена к тепловым сетям абонента энергоснабжающей организации, имеющий с ним договор теплоснабжения.

Согласно п.11 Правил № 9 субабоненты заключают с абонентом договор теплоснабжения. Подключение тепловых установок субабонента к тепловым сетям абонента осуществляется только после получения согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент и субабонент в своих отношениях руководствуются требованиями Правил № 9, предъявляемыми к энергоснабжающей организации и абоненту.

На основании вышеизложенного при исчислении НДС у генерального подрядчика могут иметь место следующие варианты налогообложения.

Вариант 1. Заказчик и генеральный подрядчик не имеют договора теплоснабжения, то есть не выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9, что скорее всего и будет иметь место с учетом того, что фактический потребитель тепловой энергии - субподрядчик, а генеральный подрядчик выступает в роли «транзитной» организации.

В данной ситуации генеральный подрядчик начисляет налог на добавленную стоимость в отношении предъявленной к возмещению тепловой энергии.

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная субподрядчиком, принимается у генподрядчика к вычету в порядке, установленном ст.107 НК.

Вариант 2. Заказчик и генеральный подрядчик имеют договор теплоснабжения, то есть выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации генеральный подрядчик не начисляет налог на добавленную стоимость в отношении предъявленной к возмещению тепловой энергии согласно положениям подп.2.12.6 п.2 ст.93 НК, так как данные обороты не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Однако при этом у генерального подрядчика отсутствует право на вычет суммы налога на добавленную стоимость на основании требований подп.19.9 п.19 ст.107 НК, согласно которому не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп.2.8, 2.12, 2.16, 2.23, 2.32 п.2 ст.93 НК.

В отношении налога при упрощенной системе генеральному подрядчику следует руководствоваться пп.1 и 2 ст.288 НК.

С учетом норм пп.1 и 2 ст.288 НК при исчислении налога при УСН, так же как и при исчислении НДС, у генерального подрядчика могут иметь место следующие варианты налогообложения.

Вариант 1. Заказчик и генеральный подрядчик и субподрядчик не имеют договора теплоснабжения, то есть не выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации генеральный подрядчик начисляет налог при упрощенной системе в отношении предъявленной к возмещению заказчику тепловой энергии (при этом в налоговую базу по налогу при УСН такие доходы включаются на дату фактического поступления денежных средств от заказчика (на дату оплаты предъявленных расходов) либо на дату иного прекращения обязательств по оплате заказчиком).

Вариант 2. Заказчик и генеральный подрядчик имеют договор теплоснабжения, то есть выступают абонентом и субабонентом по отношению друг к другу в рамках Правил № 9.

В данной ситуации генеральный подрядчик не начисляет налог при упрощенной системе, руководствуясь требованиями п.2 ст.288 НК.

Порядок бухгалтерского учета у заказчика

У заказчика стоимость предъявленных ему к возмещению ресурсов (теплоэнергии), потребленных при строительстве объекта, будет признаваться затратами, которые относятся на увеличение стоимости объекта строительства, то есть на счет 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Так, согласно п.4 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10), затраты, понесенные заказчиком, застройщиком при строительстве, в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, и затраты, не увеличивающие стоимость объекта учета.

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства. К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом стоимости строительства, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет стоимости строительства (п.5 Инструкции № 10).

Стоимость ресурсов (в том числе тепловой энергии) относится к затратам, включаемым в сводный сметный расчет стоимости строительства и учтена в соответствующих нормативах расхода ресурсов в натуральном выражении (или иначе в расценках на производство работ либо в нормах общехозяйственных и общепроизводственных расходов согласно Методическим рекомендациям о порядке разработки и утверждения норм общехозяйственных и общепроизводственных расходов и плановой прибыли, применяемых при определении сметной стоимости строительства и составлении сметной документации, утвержденным постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.12.2011 № 59).

18.06.2015

Виктор Статкевич, аудитор