Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ВЫБЫТИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ АРЕНДАТОРА В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДОГОВОРА АРЕНДЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация В марте 2013 г. в арендованном офисном помещении арендатором с согласия арендодателя были установлены стационарные перегородки. Стоимость установленных перегородок составила 36 000 тыс. руб., в том числе налога на добавленную стоимость 6 000 тыс. руб., и учтена у арендатора на счете 01 «Основные средства» в сумме 30 000 тыс. руб. В августе 2015 г. арендатор покидает арендуемое помещение. Каковы возможные варианты для списания перегородок у арендатора?

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (ст.594 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Учет капитальных вложений в арендованные основные средства целесообразно осуществлять на отдельном субсчете, например 01-1 «Капитальные вложения в арендованные основные средства» к счету 01.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23 (далее - постановление № 23) (п.9 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее - Инструкция № 26).

Порядок начисления амортизации по капитальным затратам, осуществленным арендатором

Расходы, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды объекта основных средств, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта), за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта (в случае затрат по доставке, монтажу и установке, а также других расходов, связанных с приобретением и созданием основных средств). Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (лизинга) (для бессрочного договора аренды - от 1 года), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды, установленного в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6), до выкупа, возврата или выбытия объекта (часть четвертая п.57 Инструкции № 37/18/6).

Следовательно, арендатор обязан по установленным перегородкам начислять амортизацию с апреля 2013 г. Срок полезного использования должен быть установлен равным периоду от месяца начала использования перегородок до окончания срока аренды.

Использование арендатором перегородок в течение срока аренды помещения

Демонтаж арендатором перегородок и их списание

Если договор аренды был заключен по август 2015 г., то арендатор должен был установить срок полезного использования установленных перегородок - 29 месяцев (с апреля 2013 г. по август 2015 г. включительно).

Месячная сумма амортизации при линейном способе ее начисления должна была составлять 1 034 483 руб. (30 000 000 / 29).

По окончании срока аренды стоимость перегородок была бы полностью амортизирована.

В бухгалтерском учете следовало бы сделать записи:

Объект основных средств (офисные перегородки) подлежал бы списанию как полностью амортизированный.

Если перегородки были бы демонтированы, то пригодные для использования материалы следовало учесть как прочие материалы по цене их возможного использования или реализации.

В бухгалтерском учете выбытие основных средств отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При демонтаже перегородок следовало бы сделать записи:

При реализации материалов, полученных от демонтажа перегородок, производятся записи:

Реализация перегородок арендодателю

Возможен вариант, когда по дополнительному соглашению к договору аренды или отдельному договору купли-продажи перегородки могут быть реализованы арендодателю. Цена их реализации может быть определена арендатором или по соглашению сторон.

При реализации перегородок арендодателю производятся записи:

Безвозмездная передача перегородок арендодателю

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Если арендатор не демонтирует перегородки и освободит помещение, будет иметь место безвозмездная передача имущества арендодателю.

Безвозмездная передача имущества в целях налогообложения рассматривается как реализация (п.1 ст.31 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

В целях исчисления НДС при безвозмездной передаче основных средств налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости (часть третья п.3 ст.97 НК).

Поскольку перегородки полностью амортизированы, их остаточная стоимость равна нулю и соответственно сумма НДС равна нулю.

В целях налогообложения прибыли при безвозмездной передаче основных средств выручка от их реализации отражается в размере не менее их остаточной стоимости, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного по безвозмездной передаче, и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права (п.5 ст.127 НК).

Поскольку остаточная стоимость перегородок равна нулю, выручка от реализации, а также затраты по этой реализации равны нулю.

Досрочное прекращение договора аренды

Если договор аренды прекращен досрочно, объект основных средств (установленные в арендованном помещении перегородки) полностью амортизирован быть не мог. Поэтому у него есть какая-то остаточная стоимость.

По объектам основных средств, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия, принятия к бухгалтерскому учету в качестве активов, предназначенных для реализации в соответствии с законодательством (включения в выбывающую группу), утверждения акта о списании (п.36 Инструкции № 37/18/6).

Следовательно, если договор аренды прекращен в августе, то с 1 сентября начисление амортизации по перегородкам арендатор прекращает.

Примем, что договор аренды расторгнут на 10 месяцев раньше оговоренного первоначально срока. Остаточная стоимость перегородок составит 10 344 830 руб. (1 034 483 х 10 мес.).

Демонтаж арендатором перегородок и их списание

Если перегородки будут демонтированы, то пригодные для использования материалы следует учесть как прочие материалы по цене их возможного использования или реализации.

При демонтаже перегородок следует сделать записи:

Налог на добавленную стоимость при списании основного средства не начисляется, так как выбытие имущества в результате списания объектом обложения НДС не признается.

Убыток от списания перегородок учитывается при налогообложении прибыли на основании подп.3.16 п.3 ст.129 НК, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию, списание основных средств, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходы на ликвидацию и (или) производимое в порядке, установленном законодательством, списание иного имущества (включая его стоимость), в том числе объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен.

При реализации материалов, полученных от демонтажа перегородок, производятся записи:

Реализация перегородок арендодателю

Цена реализации перегородок может быть определена арендатором или по соглашению сторон.

При реализации основных средств по ценам ниже остаточной стоимости налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из цены их реализации (п.3 ст.97 НК).

Прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст.30¹ НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств, определенными с учетом положений ст.30¹ НК (п.2 ст.127 НК).

При реализации перегородок арендодателю производятся записи:

Безвозмездная передача перегородок арендодателю

Если арендатор не демонтирует перегородки и освободит помещение, будет иметь место безвозмездная передача имущества арендодателю.

Как уже отмечалось выше, безвозмездная передача имущества в целях налогообложения рассматривается как реализация (п.1 ст.31 НК).

В целях исчисления НДС при безвозмездной передаче основных средств налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости (часть третья п.3 ст.97 НК).

В целях налогообложения прибыли при безвозмездной передаче основных средств выручка от их реализации отражается в размере не менее их остаточной стоимости, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного по безвозмездной передаче, и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права (п.5 ст.127 НК).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны записи:

В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль (далее - налоговая декларация) следует отразить:

• по строке 1 - сумму выручки - 12 413 796 руб. (10 344 830 + 2 068 966);

• по строке 2 - остаточную стоимость - 10 344 830 руб.;

• по строке 3 - сумму исчисленного НДС - 2 068 966 руб.

В налоговой декларации прибыль по данной операции будет равна нулю.

Отраженный в бухгалтерском учете убыток от выбытия основного средства в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включается и в налоговой декларации не отражается.

Справочно Форма декларации по налогу на прибыль утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (приложение 3).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

Документальное оформление выбытия перегородок

Выбытие основных средств в результате списания (в случае физического износа, утраты (гибели) в связи с чрезвычайными обстоятельствами и т. п.) оформляется актом о списании имущества (п.28 Инструкции № 26).

Утвержденной на законодательном уровне формы акта списания имущества не установлено, поэтому организация разрабатывает и утверждает такую форму самостоятельно с учетом требований к первичным учетным документам, установленным п.2 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Таким образом, демонтаж и списание перегородок следует оформить актом на списание имущества.

Выбытие основных средств в результате реализации, безвозмездной передачи и в иных случаях, предусмотренных законодательством (за исключением случаев, указанных в п.28 Инструкции № 26, а также отчуждения физическим лицам), оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению № 23 (п.29 Инструкции № 26).

Кроме того, на передачу (как возмездную, так и безвозмездную) перегородок арендодателю арендатор должен выписать товарную накладную формы ТН-2, поскольку основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета являются товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 и накладная формы ТН-2 (п.2 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192).

При этом товарная накладная формы ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляется без участия автомобиля (почтой или нарочным).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 сентября 2016 г. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 установлена новая форма ТН-2 товарной накладной и утверждена Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной.

Примечание. Выбытие материалов отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

16.09.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»