ВЫЧИТАЕМ НДС ПО ИНВЕСТПРОЕКТАМ

За последние десять лет в национальном законодательстве в силу активизации работы по привлечению частного капитала (инвестиций) для реализации важных для страны проектов, в том числе привлечения в республику иностранных инвестиций, и создания благоприятного климата для деятельности инвесторов приняты нормативные правовые акты законодательного характера (указы, декреты, распоряжения Главы государства) (далее - законодательные акты), регламентирующие деятельность участников строительства и органов государственного управления при реализации инвестиционных проектов в целом и конкретных инвестиционных проектов в частности.

Такие законодательные акты, как правило, содержат, помимо прочего, также положения налогового законодательства, предоставляющие право инвесторам, определенным категориям участников строительства на особый (льготный) порядок исчисления некоторых налогов, сборов, пошлин, т. е. на применение налоговых преференций. Значительную долю таких преференций составляют преференции по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Однако в силу специфики расчета НДС и того, что порядок исчисления НДС, установленный Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК), дополняется еще и особенностями исчисления и (или) вычета НДС, установленными указом (декретом, распоряжением), применение этих норм нередко вызывает вопросы у специалистов бухгалтерских служб организаций, которым предоставлены налоговые преференции по НДС.

В настоящем материале остановимся на отдельных вопросах практического применения наиболее распространенных видов налоговых преференций по НДС, предоставляемых организациям - участникам инвестпроектов в указанных законодательных актах.

I. Освобождение от НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг) (примечание 1) в целях реализации инвестиционного проекта по строительству объекта (объектов) недвижимого имущества нежилого назначения. Одновременно этому же лицу предоставляется вычет сумм НДС (примечание 2) по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным в целях реализации инвестиционного проекта, в полном объеме.

Обязательные условия применения: ведение раздельного учета налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам) согласно направлениям их использования; наличие и представление в налоговый орган заключения (перечня) (для применения освобождения от НДС и для применения полного вычета сумм НДС) (далее - заключение), содержащего установленные законодательным актом необходимые сведения и согласованного с уполномоченным госорганом.

Пример

Генеральным подрядчиком в строительстве ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным на строительство предусмотренного инвестиционным проектом объекта. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), получено согласованное госорганом заключение по вычетам.

В такой ситуации плательщик осуществляет вычет сумм НДС в следующем порядке:

• если заключение по оборотам получено и в налоговой декларации (расчете) по НДС (далее - декларация) в строке 7.1, в которой указывается налоговая база по операциям по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (освобождаемых от НДС), вычет сумм НДС по которым производится в полном объеме в соответствии с нормативными правовыми актами Президента Республики Беларусь, определяющими такой порядок вычета сумм НДС (далее - строка 7.1), за отчетный период есть отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта, то приходящиеся к таким оборотам суммы налоговых вычетов принимаются в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг);

• если в декларации в строке 7.1 за отчетный период отсутствуют отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта (не получено заключение по освобождаемым оборотам, соответственно такие обороты отражены в строке 1 декларации и по ним исчислен НДС по ставке в размере 20 %), то вычет соответствующих сумм НДС, приходящихся по данным раздельного учета к таким оборотам, производится в пределах налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг).

Пример

Генеральным подрядчиком в строительстве ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным на строительство предусмотренного инвестиционным проектом объекта. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), однако в этом отчетном периоде у плательщика нет в наличии заключения для применения полного вычета сумм НДС.

В такой ситуации плательщик осуществляет вычет сумм НДС в следующем порядке:

• если заключение по оборотам получено и в декларации в строке 7.1 за отчетный период есть отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта, то приходящиеся к таким оборотам суммы налоговых вычетов относятся плательщиком на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (далее - затраты);

• если в декларации в строке 7.1 за отчетный период отсутствуют отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта (не получено заключение по освобождаемым оборотам, соответственно такие обороты отражены в строке 1 декларации и по ним исчислен НДС по ставке в размере 20 %), то вычет соответствующих сумм НДС производится в пределах налога, исчисленного по реализации.

Пример

Генеральным подрядчиком в строительстве не ведется раздельный учет налоговых вычетов по некоторым группам приобретенных (ввезенных на территорию Республики Беларусь) товаров (работ, услуг), которые могли участвовать (использоваться) в строительстве предусмотренного инвестиционным проектом объекта, поскольку по таким группам расходов (общехозяйственные и производственные расходы - управленческие расходы, коммунальные платежи, бензин и т. п.) практически невозможно организовать раздельный учет направлений их использования. Заключение по вычетам в отношении таких сумм расходов не выдается.

Принимая во внимание, что вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для реализации инвестиционного проекта, производится в полном объеме по данным раздельного учета, суммы входного НДС по расходам (общехозяйственные, общепроизводственные), в отношении которых невозможно обеспечить раздельный учет направлений их использования, принимаются к вычету без распределения на обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта, отражение которых предусматривается в строке 7.1 декларации.

II. Вычет сумм НДС (примечание 2) по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным в целях реализации инвестиционного проекта, в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг). Целью реализации инвестиционного проекта может быть строительство объекта (объектов) недвижимого имущества как нежилого, так и жилого назначения.

Обязательные условия применения: ведение раздельного учета налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам) согласно направлениям их использования; наличие и представление в налоговый орган заключения для применения полного вычета сумм НДС, содержащего установленные законодательным актом необходимые сведения и согласованного с уполномоченным госорганом.

Пример

Заказчиком в строительстве (инвестор, расходы по строительству являются вложениями в активы заказчика) ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным на строительство предусмотренного инвестиционным проектом объекта нежилого назначения. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), и в этом отчетном периоде:

• у плательщика есть в наличии заключение для применения полного вычета сумм НДС, - в этом случае плательщик осуществляет вычет соответствующих сумм НДС в полном объеме;

• у плательщика нет в наличии заключения для применения полного вычета сумм НДС, - в такой ситуации плательщик осуществляет вычет соответствующих сумм НДС в пределах налога, исчисленного по реализации. Распределение таких сумм входного НДС под обороты, облагаемые в различном порядке, не производится в силу того, что для этого требуется применение метода удельного веса, а в рассматриваемой ситуации применяется метод раздельного учета налоговых вычетов.

Пример

Заказчиком в строительстве (инвестор, расходы по строительству являются вложениями в активы заказчика) ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным на строительство предусмотренного инвестиционным проектом объекта жилого назначения. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), и в этом отчетном периоде:

• у плательщика есть в наличии заключение для применения полного вычета сумм НДС, - в этом случае плательщик осуществляет вычет соответствующих сумм НДС в полном объеме (только если имеет место строительство жилищного фонда в качестве основного средства). Если заказчик строит объект жилищного фонда на продажу, т. е. в качестве товара (примечание 4), то вычет сумм НДС отсутствует, так как по данным раздельного учета в процессе строительства суммы НДС по приобретенным (ввезенным) для такого строительства материалам, транспортным услугам и т. п. относятся на затраты по строительству объекта и соответственно не подлежат вычету;

• у плательщика нет в наличии заключения для применения полного вычета сумм НДС, - в такой ситуации плательщик осуществляет вычет соответствующих сумм НДС в пределах налога, исчисленного по реализации (только если имеет место строительство жилищного фонда в качестве основного средства). Распределение таких сумм входного НДС под обороты, облагаемые в различном порядке, не производится в силу того, что для этого требуется применение метода удельного веса, а в рассматриваемой ситуации применяется метод раздельного учета налоговых вычетов. Если заказчик строит объект жилищного фонда на продажу, т. е. в качестве товара, то вычет сумм НДС отсутствует, так как по данным раздельного учета в процессе строительства суммы НДС по приобретенным (ввезенным) для такого строительства материалам, транспортным услугам и т. п. относятся на затраты по строительству объекта и соответственно не подлежат вычету.

Пример

Заказчиком в строительстве (инвестор, расходы по строительству являются вложениями в активы заказчика) ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на территорию Республики Беларусь) товарам (работам, услугам), использованным на строительство предусмотренного инвестиционным проектом объекта, состоящего из помещений как жилого, так и нежилого назначения. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), и в этом отчетном периоде:

• у плательщика есть в наличии заключение для применения полного вычета сумм НДС, - в этом случае плательщик осуществляет вычет сумм НДС в полном объеме (только если имеет место строительство жилищного фонда в качестве основного средства). Если заказчик строит объект жилищного фонда на продажу, т. е. в качестве товара, то имеет место вычет сумм НДС в полном объеме в отношении нежилой части объекта, а вычет сумм НДС в части, приходящейся на жилищный фонд, отсутствует;

III. Освобождение от НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг) либо конкретных видов услуг (аудиторских, консультационных) по договорам, заключенным в целях реализации инвестиционного проекта. Одновременно суммы НДС (примечание 2) по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения указанных договоров, принимаются к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг) (т. е. не относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)).

Обязательные условия применения: ведение раздельного учета налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), согласно направлениям их использования; наличие и представление в налоговый орган заключения (для применения освобождения от НДС и для применения особого порядка вычета сумм НДС), содержащего установленные законодательным актом необходимые сведения и согласованного с уполномоченным госорганом.

Пример

Плательщиком ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения договоров, заключенных в целях реализации инвестпроекта. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), получено согласованное госорганом заключение по вычетам.

В такой ситуации плательщик осуществляет вычет сумм НДС в следующем порядке:

• если заключение по оборотам получено и в декларации в строке 8 «Налоговая база по операциям, освобождаемым от НДС)» (далее - строка 8) за отчетный период есть отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта, то приходящиеся к таким оборотам суммы налоговых вычетов принимаются в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг). Распределение таких сумм входного НДС под обороты, облагаемые в различном порядке, не производится в силу того, что для этого требуется применение метода удельного веса, а в рассматриваемой ситуации применяется метод раздельного учета налоговых вычетов;

• если в декларации в строке 8 за отчетный период отсутствуют отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта (не получено заключение по освобождаемым оборотам, соответственно такие обороты отражены в строке 1 декларации и по ним исчислен НДС по ставке в размере 20 %), то вычет соответствующих сумм НДС также производится в пределах налога, исчисленного по реализации.

Пример 8

Плательщиком ведется раздельный учет налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения договоров, заключенных в целях реализации инвестпроекта. Необходимые для осуществления налоговых вычетов условия, установленные НК, наступили (примечание 3), однако в этом отчетном периоде у плательщика нет в наличии заключения для применения особого порядка вычета сумм НДС.

В такой ситуации плательщик осуществляет вычет сумм НДС в следующем порядке:

• если заключение по оборотам получено и в декларации в строке 8 за отчетный период есть отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта, то приходящиеся к таким оборотам суммы налоговых вычетов относятся плательщиком на затраты;

• если в декларации в строке 8 за отчетный период отсутствуют отраженные обороты по реализации товаров (работ, услуг) для целей этого инвестпроекта (не получено заключение по освобождаемым оборотам, соответственно такие обороты отражены в строке 1 декларации и по ним исчислен НДС по ставке в размере 20 %), то вычет соответствующих сумм НДС производится в пределах налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг), несмотря на то, что заключение для применения особого порядка вычета сумм НДС не получено.

Примечание 1. Здесь и далее в качестве реализуемых (приобретенных, ввезенных) объектов упоминаются товары (работы, услуги). Но следует иметь в виду, что в соответствии с конкретным законодательным актом объектами (приобретенными, ввезенными, реже - реализуемыми) могут именоваться (помимо товаров, работ, услуг) также имущественные права. В таком случае при применении налоговых преференций по НДС следует учитывать также и имущественные права.

Примечание 2. Признаваемые в соответствии с законодательством налоговыми вычетами (за исключением сумм налога, не подлежащих вычету).

Примечание 3. Имеются первичные учетные документы, операции отражены в бухгалтерском учете, получены и подписаны электронной цифровой подписью электронные счета-фактуры, операции отражены в книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком.

Примечание 4. Принцип распределения налоговых вычетов в указанной ситуации разъяснен в пункте 3 письма Министерства экономики Республики Беларусь от 17 февраля 2012 г. № 23-04-12/1227 «О некоторых вопросах применения Декрета Президента Республики Беларусь от 6 августа 2009 № 10 (с изменениями, внесенными Декретом от 6 июня 2011 № 4)». Данными разъяснениями можно руководствоваться в настоящее время.

21.06.2019

И.П.Филипчик, главный государственный налоговый инспектор отдела косвенного налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь